IPPP3/443-868/10-3/MPe - Skutki podatkowe wniesienia wierzytelności własnych przez udziałowca do spółki z o.o. i wyposażenia przez spółkę oddziału w aktywa.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") będzie prowadzić działalność gospodarczą obejmującą między innymi finansowanie działalności innych podmiotów (w szczególności poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek).

Większościowym udziałowcem Spółki posiadającym więcej niż 90 % udziałów w Spółce jest spółka z siedzibą na Węgrzech ("Udziałowiec"). Udziałowiec jest rezydentem podatkowym na Węgrzech w rozumieniu konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z 23 września 1992 r. ("Umowa Węgierska"). Spółka uzyska od Udziałowca certyfikat rezydencji Udziałowca na Węgrzech wydany przez właściwy organ administracji podatkowej na Węgrzech.

Kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Udziałowca ("Wkład"), przy czym:

Na potrzeby przyszłej działalności Spółka założy oddział w Wielkim Księstwie Luksemburga ("Oddział").

Oddział będzie stanowić wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Spółki, która nie będzie jednak posiadała odrębnej osobowości prawnej (z prawnego punktu widzenia prawnego Oddział i Spółka będą stanowić jeden podmiot).

Oddział będzie prowadzić działalność gospodarczą obejmującą między innymi finansowanie działalności innych podmiotów (w szczególności poprzez udzielanie oprocentowanych pożyczek) jak również obrót wierzytelnościami, w tym wierzytelnościami z tytułu kredytów i pożyczek, przy czym:

W konsekwencji prowadzonej działalności przychodami Oddziału mogą być w szczególności odsetki uzyskiwane przez Oddział w związku z finansowaniem innych podmiotów, dochody z tytułu prowizji pobieranych przez Oddział w związku z finansowaniem innych podmiotów, dochody z tytułu uzyskania spłaty wierzytelności w kwocie wyższej od kwoty nabycia, dochody z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności w dowolnej formie, oraz ewentualne wszelkie dochody z tytułu różnic kursowych związanych z działalnością Oddziału.

Oddział będzie dysponował aktywami niezbędnymi do powstania i funkcjonowania Oddziału zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego (np. powierzchnią biurową oraz sprzętem biurowym usytuowanymi w Luksemburgu). W bieżącą działalność Oddziału będzie zaangażowana co najmniej jedna osoba będąca menedżerem Oddziału (tzw. menedżer Oddziału).

Księgi Oddziału mogą być prowadzone w walucie innej niż PLN.

Spółka do dnia złożenia niniejszego wniosku nie wybrała metody rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości (zgodnie z możliwością wynikającą z przepisu art. 9b ust. 1 UPodPraw), jednakże może wybrać taką metodę w późniejszym okresie (przy czym wszystkie pytania Spółki sformułowane w niniejszym wniosku dotyczą obydwu sytuacji - zdaniem Spółki wybór metody rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych nie powinien mieć wpływu na żadną z odpowiedzi).

Spółka wyposaży Oddział w aktywa finansowe przeznaczone do prowadzenia działalności (w szczególności środki pieniężne lub wierzytelności). W miarę potrzeb działalność Oddziału może być finansowana również poprzez zaciąganie zobowiązań od innych podmiotów w każdej dozwolonej prawem formie. Aktywa finansowe (w szczególności środki pieniężne lub wierzytelności) zostaną przekazane Oddziałowi na podstawie uchwały zarządu Spółki.

Oddział będzie wykonywał funkcje (i ponosił odpowiadające wykonywanym funkcjom koszty) związane ze swoją działalnością, w szczególności Oddział będzie zasadniczo wykonywał wszelkie funkcje związane z finansowaniem innych podmiotów i obrotem wierzytelnościami (np. podejmowanie decyzji w przedmiocie udzielenia oraz warunków udzielenia pożyczek, obrotu wierzytelnościami, prowadzenie księgowości Oddziału, bieżące zarządzanie Oddziałem i zapewnienie obsługi technicznej Oddziału). Natomiast funkcje realizowane przez Spółkę (i ponoszone przez nią odpowiednie koszty) będą ograniczone do:

W przypadku, gdy działalność Oddziału nie będzie uzasadniona ekonomicznie lub biznesowo, Spółka dokona likwidacji Oddziału, wskutek której wszelkie znajdujące się w dyspozycji Oddziału aktywa zostaną przekazane do Spółki. Przekazanie części lub całości aktywów z Oddziału do Spółki może również nastąpić w każdym czasie bez likwidacji Oddziału. Takie przekazanie nastąpi na podstawie odpowiedniej uchwały Zarządu Spółki.

Spółka może wypłacać na rzecz Udziałowca w formie pieniężnej m.in. (i) dywidendy, (ii) wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w Spółce lub z tytułu nabycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, oraz (iii) należności z tytułu podziału majątku Spółki w związku z jej likwidacją.

Czy wniesienie Wkładu przez Udziałowca do Spółki w postaci wierzytelności własnych Udziałowca będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT") w Polsce.

Czy wyposażenie Oddziału przez Spółkę w aktywa przeznaczone do prowadzenia działalności przez Oddział w postaci (i) środków pieniężnych, lub (ii) innych aktywów finansowych (w szczególności w postaci wierzytelności, również z tytułu pożyczek lub kredytów) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Czy przekazanie aktywów finansowych (w szczególności środków pieniężnych lub wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek) z Oddziału do Spółki zarówno w trakcie istnienia Oddziału, jak również w przypadku ewentualnej likwidacji Oddziału, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ilekroć w UPodVAT jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają (1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, (2) eksport towarów, (3) import towarów, (4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, oraz (5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 5 ust. 1).

Co do zasady, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1), natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu UPodVAT (art. 8 ust. 1).

Wniesienie Wkładu w postaci wierzytelności Udziałowca z tytułu potyczki udzielonej innej spółce nie może być uznane za dostawę towarów w rozumieniu UPodVAT (wierzytelności nie stanowią bowiem "towaru" w rozumieniu art. 2 pkt 6 UPodVAT, tj. nie stanowią rzeczy ruchomych, energii w żadnej postaci, budynków lub ich części ani gruntów).

Podobnie, nie można stwierdzić, aby w analizowanej sytuacji wniesienie Wkładu w postaci wierzytelności własnych Udziałowca stanowiło świadczenie usługi przez Udziałowca w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPodVAT, gdyż w analizowanej sytuacji brak jest jakiegokolwiek świadczenia (z perspektywy Udziałowca aport wierzytelności własnych stanowi faktyczną realizację praw przysługujących mu z wierzytelności powstałych z innego tytułu - w szczególności z tytułu udzielenia pożyczki innej spółce - nie może być utożsamiany z żadnym świadczeniem wykonywanym na rzecz Spółki). Analogicznie, nie sposób uznać, aby w takiej sytuacji następowało jakiekolwiek świadczenie Spółki na rzecz Udziałowca.

W konsekwencji, skoro aport wierzytelności własnych przez Udziałowca nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług (i w sposób oczywisty nie stanowi też żadnej innej czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 UPodVAT, w którym zawarty jest katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce) należy uznać, że przedmiotowa transakcja pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie będzie rodziła dla Spółki żadnych obowiązków w zakresie podatku VAT.

Ponadto - nawet w przypadku uznania, że przedmiotowa transakcja stanowi świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Udziałowca w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPodVAT (co zdaniem Spółki jest stanowiskiem nieprawidłowym), należy stwierdzić, że miejscem świadczenia takiej usługi na podstawie art. 28b ust. 1 UPodVAT byłoby miejsce siedziby usługobiorcy - Udziałowca - będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a) UPodVAT. W konsekwencji, miejsce świadczenia takiej usługi znajdowałoby się na Węgrzech i zgodnie z zasadą terytorialności podatku VAT, przedmiotowa transakcja nie podlegałaby opodatkowaniu w Polsce.

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 maja 2010 r. (ITPP1/443-174/10/MN), w której stwierdzono odnośnie analogicznej sprawy "w wyniku planowanej operacji gospodarczej nastąpi podwyższenie kapitału poprzez konwersję wierzytelności pożyczkowej na udziały w Spółce. W efekcie opisanej czynności po stronie Wnioskodawcy nastąpi wygaśnięcie całości długu oraz podwyższenie kapitału zakładowego. Po stronie Spółki nie wystąpi w tym przypadku ani dostawa towaru ani też świadczenie usług w rozumieniu powołanych przepisów. Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przedmiotowa czynność w tym konkretnym przypadku nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem zarówno po stronie udziałowca jak i Spółki";

w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2010 r. (IPPP3/443-1250/09-3/MM), w której całkowicie potwierdzono stanowisko podatnika dotyczące analogicznej sytuacji, zgodnie z którym "z uwagi na fakt, że w przypadku wniesienia wierzytelności (praw majątkowych) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki, nie można mówić o świadczeniu usług, zarówno ze strony wnoszącego wkład (Banku) jak i z perspektywy podmiotu otrzymującego aport (Spółki), opisywana transakcja pozostaje poza zakresem przepisów ustawy VAT, a zatem - nie podlega opodatkowaniu VAT."

Wyposażenie Oddziału przez Spółkę w aktywa przeznaczone do prowadzenia działalności przez Oddział w postaci (i) środków pieniężnych oraz (ii) innych aktywów finansowych (w szczególności w postaci wierzytelności, również z tytułu pożyczek lub kredytów) nie może być uznane za dostawę towarów czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (w rozumieniu odpowiednio art. 7 ust. 1 oraz art. 13 UPodVAT) gdyż aktywa finansowe obejmujące w szczególności środki pieniężne lub wierzytelności nie stanowią "towaru" w rozumieniu art. 2 pkt 6 UPodVAT, tj. nie stanowią rzeczy ruchomych, energii w żadnej postaci, budynków czy budowli lub ich części ani gruntów.

Transfer aktywów finansowych do Oddziału nie może być również uznany za świadczenie usługi w świetle art. 8 ust. 1 UPodVAT, ponieważ przedmiotowy transfer ma miejsce w ramach tego samego podmiot będącego jednym podatnikiem podatku VAT. Oddział stanowi integralną część Spółki i jako taki nie spełni przesłanek do uznania za usługobiorcę (nie stanowi bowiem on "osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej" odrębnej od Spółki) a tym samym nie może być mowy o istnieniu relacji usługodawca - usługobiorca i w rezultacie o świadczeniu usługi przez Spółkę na rzecz Oddziału; analogicznie powyższa argumentacja powoduje, że nie sposób również uznać by przedmiotowy transfer aktywów finansowych mógł stanowić świadczenie usługi przez Oddział na rzec Spółki.

W konsekwencji, skoro wyposażenie Oddziału przez Spółkę w aktywa przeznaczone do prowadzeni działalności przez Oddział w postaci (i) środków pieniężnych oraz (ii) innych aktywów finansowych (w szczególności w postaci wierzytelności, również z tytułu pożyczek lub kredytów) nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług (i w sposób oczywisty nie stanowi też żadnej innej czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 UPodVAT, w którym zawarty jest katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce) to należy uznać, że przedmiotowa transakcja pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie będzie rodziła dla Spółki żadnych obowiązków w zakresie podatku VAT (w szczególności, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT).

Przekazanie aktywów finansowych z Oddziału do Spółki zarówno w trakcie istnienia Oddziału, jak również w przypadku ewentualnej likwidacji Oddziału nie może być uznane za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w rozumieniu art. 9 UPodVAT) gdyż aktywa finansowe (w szczególności środki finansowe i wierzytelności, w tym wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek) nie stanowią "towaru" w rozumieniu art. 2 pkt 6 UPodVAT, tj. nie stanowią rzeczy ruchomych, energii w zadanej postaci, budynków, budowli lub ich części ani gruntów.

Transfer aktywów finansowych z Oddziału do Spółki nie może być również uznany za świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 UPodVAT, ponieważ przedmiotowa transakcja ma miejsce w ramach tego samego podmiotu będącego jednym podatnikiem podatku VAT. Oddział stanowi integralną część Spółki a tym samym nie może być mowy o istnieniu relacji usługodawca - usługobiorca i w rezultacie o świadczeniu jakiejkolwiek usługi w rozumieniu UPodVAT.

W konsekwencji, skoro przekazanie aktywów finansowych z Oddziału do Spółki zarówno w trakcie istnienia Oddziału, jak również w przypadku ewentualnej likwidacji Oddziału nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ani odpłatnego świadczenia usług (i w sposób oczywisty nie stanowi także żadnej innej czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 UPodVAT) należy uznać, że przedmiotowa transakcja pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie będzie rodziła dla Spółki żadnych obowiązków w zakresie podatku VAT (w szczególności, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT).