IPPP3/443-859/14-6/JŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2014 r. (data wpływu 4 września 2014 r.), uzupełnionym dnia 8 grudnia 2014 r. pismem z dnia 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 10 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tutejszego Organu z dnia 27 listopada 2014 r., nr IPPP3/443-859/14-2/JŻ (skutecznie doręczone 1 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług wykonywanych przez zatrudnionego lekarza (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług. W dniu 10 grudnia 2014 r. wpłynęło pismo z dnia 5 grudnia 2014 r., będące odpowiedzią na wezwanie tutejszego Organu z dnia 27 listopada 2014 r., nr IPPP3/443-859/14-2/JŻ (skutecznie doręczone 1 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni z dniem 2 sierpnia 2014 r., otworzyła działalność gospodarczą, w której będzie świadczyć PKD 93.13.Z działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Działalność ma być prowadzona z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz żywieniowej kobiet w każdym wieku. W ramach działalności będzie oferowała swoim klientkom pełen zakres usług poprawy kondycji fizycznej i zdrowotnej połączony z opieką trenera, lekarza, rehabilitanta i dietetyka. Planowane ćwiczenia poprawy kondycji fizycznej będą skierowane głównie do kobiet w średnim wieku i starszych. W związku z tym przed wykonaniem ćwiczeń potrzebna jest konsultacja z lekarzem, czy ich wykonanie wpłynie na poprawę zdrowia czy nie zaszkodzi klientkom. Wiele kobiet przyjmuje różne leki, a zatem nie zawsze jest możliwość wykonywania ćwiczeń fizycznych. Na podstawie opinii lekarza klientka będzie kierowana do trenera fitness albo rehabilitanta. Klientki będą mogły korzystać od razu z usług trenera lub rehabilitanta z pominięciem opinii lekarza.

Wnioskodawczyni rozważa również włączenie do działalności poradni dla klientek fitness, w której klientki mogłyby leczyć (poprawić) swoje problemy psychologiczne i zdrowotne poprzez terapię (sesje terapeutyczne i psychologię zdrowia).

W jednym miejscu Wnioskodawczyni chce skupić wiele usług, które łącznie zaspokoją potrzeby fizyczne, zdrowotne i psychologiczne kobiet.

W związku z tym Wnioskodawczyni rozważa zatrudnienie rehabilitanta, dietetyka na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną.

Pracownicy ci będą posiadali stosowne kwalifikacje i uprawnienia do świadczeń zdrowotnych stosownie do przepisów odrębnych. Usługi rehabilitacji będą wykonywane w siedzibie firmy lub w domu klienta przez zatrudnianego rehabilitanta. Usługi dietetyka oraz lekarza będą wykonywane wyłącznie w siedzibie firmy.

Wnioskodawczyni nie będzie wykonywać działalności leczniczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W uzupelnieniu wniosku Wnioskodawczyni poinformowała, że:

1. Usługi lekarza oraz usługi z zakresu psychologii, o których mowa we wniosku nie będą świadczone przez Wnioskodawczynię.

2. Usługi lekarza oraz usługi z zakresu psychologii będą świadczone przez osoby, które mają stsosowne kwalifikacje, jak również będą one zobowiązane do potwierdzenia kwalifikacji odpowiednimi dokumentami. Ponadto jeżeli osoby te będą świaczyły przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawczyni, to wówczas zostaną zatrudnione przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zatrudnienia rehabilitanta, usługi rehabilitacyjne będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

2. Czy ustalenie diety przez wykształconego dietetyka korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy VAT.

3. Czy opisane usługi lekarza będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy VAT.

4. Czy przedstawione usługi z zakresu psychologii będą korzystały ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Przedstawione usługi spełnią podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT oraz służą zachowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. W przedmiotowym przypadku nie ma znaczenia fakt, iż Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, gdyż zatrudnia osobę wykonująca zawód medyczny.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielenia oraz osobę legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku VAT było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód rehabilitanta i dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Zawody te zostały jednak wymienione na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki rehabilitacji lub dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Zgodnie z art. 9 ustawy o działalności leczniczej stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż szpitalne mogą polegać w szczególności na:

Świadczenia, o których mowa w pkt 4, oraz świadczenia pielęgnacyjne i opiekuńcze mogą być udzielane także wyłącznie w warunkach domowych.

Pomimo, iż zawód rehabilitanta i dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie rehabilitacji lub dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zwrócić ponadto należy uwagę na fakt, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji, wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną składają się:

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Niewątpliwie zatem ww. działania podejmowane w ramach rehabilitacji służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowie.

Zatem usługi rehabilitacyjne, które Wnioskodawca zamierza wykonywać poprzez zatrudnionego przez siebie rehabilitanta posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje potwierdzone dyplomem ukończenia studiów, niewątpliwie będą wypełniać znamiona usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dla zastosowania zwolnienia z VAT usług rehabilitacyjnych wystarczy, że Wnioskodawczyni zatrudni wykwalifikowanego rehabilitanta. Wnioskodawczyni nie musi mieć statusu podmiotu leczniczego, aby usługi rehabilitacji prowadzone w ramach ww. opisanej działalności były zwolnione z VAT. Podobnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2011 r., sygn. IPTPP3/443-40/11-4/BJ.

Usługi wykształconego dietetyka będą zwolnione z VAT, jeżeli dieta będzie ustalana w celu profilaktyki, zachowania, przywracania lub poprawie zdrowia Klientki a nie w celu np. odchudzania. Poprawa zdrowia poprzez stosowanie odpowiedniej diety, jeżeli klientka ma np. duży cholesterol, chorą wątrobę lub jest uczulona na wiele produktów.

To samo dotyczy konsultacji lekarskiej. Jeżeli będzie ona stosowana w celu profilaktyki, zachowania, przywracania zdrowia klientki przez np. skierowanie na odpowiednie ćwiczenia poprawiające zdrowie klientki (rehabilitacja czy możliwość zwykłego fitness), albo zlecenie dodatkowych badań czy przyjmowaniu odpowiednich leków będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Działalność zawodowa psychologa obejmuje liczne dziedziny życia publicznego, m.in. oświatę (psychologia wychowawcza), medycynę (psychologia kliniczna, psychologia rozwoju człowieka, psychologia zdrowia), współzawodnictwo sportowe (psychologia sportu), wymiar sprawiedliwości i organy ścigania (psychologia sądowa), organizacje (doradztwo personalne), głównie zakłady pracy (psychologia pracy i organizacji), reklamę i marketing (psychologia reklamy) oraz prywatnego (psychoterapia).

Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię będą polegały na poprawie zdrowia fizycznego i psychicznego klientek przez usługi psychologii zdrowia oraz psychoterapii. W związku z powyższym usługi te również będą korzystały ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), (dalej zwana "Dyrektywą"), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: "(...) pojęcie "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter, ale cel usługi.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01). Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie "celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet, jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną."

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otworzyła działalność gospodarczą obiektów służących poprawie kondycji fizycznej PKD 93.13.Z. Działalność ma być prowadzona z zakresu poprawy kondycji fizycznej oraz żywieniowej kobiet w każdym wieku. W ramach działalności będzie oferowała swoim klientkom pełen zakres usług poprawy kondycji fizycznej i zdrowotnej połączony z opieką trenera, lekarza, rehabilitanta i dietetyka. Planowane ćwiczenia poprawy kondycji fizycznej będą skierowane głównie do kobiet w średnim wieku i starszych. W związku z tym przed wykonaniem ćwiczeń potrzebna jest konsultacja z lekarzem, czy ich wykonanie wpłynie na poprawę zdrowia czy nie zaszkodzi klientkom. Wiele kobiet przyjmuje różne leki, a zatem nie zawsze jest możliwość wykonywania ćwiczeń fizycznych. Na podstawie opinii lekarza klientka będzie kierowana do trenera fitness albo rehabilitanta. Klientki będą mogły korzystać od razu z usług trenera lub rehabilitanta z pominięciem opinii lekarza. Wnioskodawczyni rozważa również włączenie do działalności poradni dla klientek fitness, w której klientki mogłyby leczyć (poprawić) swoje problemy psychologiczne i zdrowotne poprzez terapię (sesje terapeutyczne i psychologię zdrowia). W jednym miejscu Wnioskodawczyni chce skupić wiele usług, które łącznie zaspokoją potrzeby fizyczne, zdrowotne i psychologiczne kobiet. W związku z tym Wnioskodawczyni rozważa zatrudnienie rehabilitanta, dietetyka na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną. Pracownicy ci będą posiadali stosowne kwalifikacje i uprawnienia do świadczeń zdrowotnych stosownie do przepisów odrębnych. Usługi rehabilitacji będą wykonywane w siedzibie firmy lub w domu klienta przez zatrudnianego rehabilitanta. Usługi dietetyka oraz lekarza będą wykonywane wyłącznie w siedzibie firmy. Usługi lekarza oraz usługi z zakresu psychologii, o których mowa we wniosku nie będą świadczone przez Wnioskodawczynię. Usługi lekarza oraz usługi z zakresu psychologii będą świadczone przez osoby, które mają stsosowne kwalifikacje, jak również będą one zobowiązane do potwierdzenia kwalifikacji odpowiednimi dokumentami. Ponadto jeżeli osoby te będą świaczyły przedmiotowe usługi na rzecz Wnioskodawczyni, to wówczas zostaną zatrudnione przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

W kwestii stosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zauważyć należy, że zwolnienie to przewidziane zostało dla usług w zakresie opieki medycznej świadczonych w ramach wykonywania zawodu lekarza, pielęgniarki, położnej, psychologa oraz innych zawodów medycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217 z późn. zm.), osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast, świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego.

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1643 z późn. zm.), wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Ponadto, za wykonywanie zawodu lekarza uważa się także prowadzenie przez lekarza prac badawczych w dziedzinie nauk medycznych lub promocji zdrowia, nauczanie zawodu lekarza, kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ustawy o działalności leczniczej lub zatrudnienie w podmiotach zobowiązanych do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) lub urzędach te podmioty obsługujących, w ramach którego wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej.

Osobą uprawnioną do wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty jest osoba posiadająca prawo wykonywania zawodu wydawane na podstawie przepisów ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty, przez właściwą okręgową radę lekarską. Zatem, jak wynika z analizy przytoczonych przepisów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu lekarza wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, usług w zakresie konsultacji lekarskich wykonywanych przez lekarza. Do rozpatrzenia pozostaje zatem, czy świadczone w powyższym zakresie usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych w złożonym wniosku usług jest wykazanie, że są to usługi w zakresie opieki medycznej, a ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie "opieka medyczna" dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie "opieka medyczna" dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01). Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d'Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że "o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania".

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei, interpretując termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia "przywracanie zdrowia", które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Analizując powyższe należy wskazać, że w przedstawionych okoliczności sprawy działania podejmowane przez zatrudnionego przez Wnioskodawczynię lekarza, posiadającego stosowne uprawnienia i kwalifikacje, w ramach konsultacji lekarskiej, mają na celu profilaktykę, zachowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia pacjenta, poprzez np. skierowanie na odpowiednie ćwiczenia poprawiające zdrowie klientki, czy też zalecenie dodatkowych badań lub przyjmowanie odpowiednich leków.

Z uwagi na powyższe, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, wykonywane będą w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające przesłankę podmiotową i przedmiotową, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Co również istotne w analizowanej sprawie, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kugler GMBH, "zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (1) (c)b szóstej dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie".

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: "W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe".

Powyższe oznacza więc, że zwolnienie określone w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do usług opieki medycznej, świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych niezależnie od formy organizacyjno-prawnej podatnika świadczącego taką usługę.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawczynię czynności, tj. usługi konsultacji lekarskich świadczone przez lekarza - w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia - korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy, w przypadku, gdy przedmiotowe usługi wykonywane są przez pracownika Wnioskodawczyni posiadającego odpowiednie kwalifikacje do wykonywania zawodu lekarza, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (objętym pytaniem nr 3) należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie pytania nr 3, natomiast w zakresie pytań nr 1, 2, 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.