IPPP3/443-856/10-5/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 26 sierpnia 2010 r.), uzupełnione pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 10 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek Spółki, uzupełniony pismem z dnia 20 września 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w Polsce zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od marca 2002 r.

Na potrzeby prowadzonej działalności Wnioskodawca nabywał w Polsce towary i usługi, a podatek naliczony wykazywał w składanych deklaracjach VAT-7. Począwszy od marca 2002 r., co do zasady, kwota podatku naliczonego wykazywanego przez Wnioskodawcę w kolejnych deklaracjach VAT-7 przewyższała kwotę podatku należnego. Wnioskodawca systematycznie wykazywał przedmiotową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W sporadycznych sytuacjach Wnioskodawca występował o zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy.

Od sierpnia 2004 r. Wnioskodawca zmienił sposób dysponowania nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Wnioskodawca zaczął systematycznie wnioskować o zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez siebie rachunek bankowy.

Kwota do zwrotu na rachunek bankowy, jaką Wnioskodawca wskazywał w kolejnych deklaracjach VAT-7 począwszy od deklaracji za sierpień 2004 r. stanowiła równowartość kwoty nadwyżki:

* podatku naliczonego zadeklarowanego w danym miesiącu związanego z:

- zakupami towarów i usług,

- wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów,

- importem towarów,

- importem usług

- nad podatkiem należnym zadeklarowanym w tym miesiącu (dalej "Kwota nadwyżki").

Część podatku naliczonego wykazywanego w poszczególnych deklaracjach VAT-7, która arytmetycznie odpowiadała kwocie wykazywanej w tych deklaracjach jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, była wykazywana przez Wnioskodawcę jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (dalej "Kwota do przeniesienia").

W konsekwencji, w deklaracjach VAT-7 składanych za kolejne miesiące od marca 2002 r. do lipca 2004 r., Wnioskodawca wykazywał rosnącą, co do zasady, "Kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji" oraz "Kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy". W kilku sporadycznych sytuacjach, Wnioskodawca wystąpił w tym okresie o bezpośredni zwrot na rachunek bankowy części tej nadwyżki.

Natomiast od sierpnia 2004 r. w deklaracjach VAT-7 składanych za kolejne miesiące, Wnioskodawca wykazywał "Kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji" oraz "Kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy", co do zasady, w tej samej wysokości jednocześnie występując o zwrot pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy wynikającej z rozliczenia za poszczególne miesiące.

Również w obecnie składanych deklaracjach VAT-7 Wnioskodawca wykazuje kwotę w tej samej wysokości jako "Kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji" oraz jako "Kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" jednocześnie występując o zwrot pozostałej części nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy.

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę była i jest działalnością w stosunku do której przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast podatek naliczony wykazywany przez Wnioskodawcę w poszczególnych deklaracjach VAT-7 był związany z działalnością w stosunku do której co do zasady przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższy podatek naliczony nie dotyczył zakupów, w stosunku do których wyłączone byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do wystąpienia w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy o zwrot na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, to jest całej różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, na który to podatek naliczony składa się suma kwot podatku naliczonego zadeklarowanego w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy oraz wykazanego jako "Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji".

W opinii Wnioskodawcy przysługuje mu w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy prawo do zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy, na którą składa się różnica pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, stanowiącym sumę kwot podatku naliczonego zadeklarowanego w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy oraz wykazanego jako,"Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W sytuacji Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące możliwość uzyskania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w szczególności:

* podatek naliczony jest związany z czynnościami w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

* podatek naliczony nie jest związany z zakupami, w stosunku do których prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało wyłączone.

Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, iż "Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji" oraz ",Kwota do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy" były wykazywane przez Wnioskodawcę w kolejnych deklaracjach VAT-7 od marca 2002 r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT podatnik ma pełną swobodę w zakresie sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy. Możliwość przenoszenia nadwyżki podatku na kolejne okresy rozliczeniowe nie jest też w żaden sposób ograniczona czasowo. Powyższa konkluzja znajduje również oparcie w poglądach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Tytułem przykładu można w tym miejscu wskazać stanowisko A. Bartosiewicza oraz R. Kubackiego, zgodnie z którym: "W sytuacji występowania permanentnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, możliwe jest stale przenoszenie, praktycznie w nieskończoność, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, 2010).

Artykuł 87 ust. 1 Ustawy o VAT, ani żaden inny przepis Ustawy o VAT, nie zawiera również żadnych ograniczeń, co do zmiany sposobu zadysponowania kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazaną w deklaracji VAT. Wskazanie przez podatnika w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie implikuje konieczności powielenia sposobu zadysponowania przedmiotową nadwyżką w deklaracji za kolejny okres rozliczeniowy. W konsekwencji, w deklaracji VAT za następny okres rozliczeniowy, podatnik ma prawo wystąpić o zwrot różnicy podatku na wskazany przez siebie rachunek bankowy. Odmienna interpretacja, zwłaszcza w sytuacji występowania permanentnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, godziłaby w zasadę neutralności podatku VAT.

W opisanym stanie faktycznym uprawnienia Wnioskodawcy do wystąpienia w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy o zwrot na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy, (na którą to nadwyżkę składa się suma kwot podatku naliczonego zadeklarowanego w bieżącym okresie rozliczeniowym oraz wykazanego jako "Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji") nie niweczy również fakt, iż kwota nadwyżki z poprzednich deklaracji narastała od 2002 r.

W opisanym stanie faktycznym nie można uznać, iż doszło do przedawnienia prawa Wnioskodawcy do zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym odpowiadającej wykazywanej w kolejnych okresach rozliczeniowych rosnącej "Kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji". Nie dopuszczalna byłaby również próba "przypisania" części owej "Kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji" do zakupów poczynionych w latach 2002- 2004 w celu stwierdzenia, że w stosunku do tej kwoty prawo do jej zwrotu uległo przedawnieniu.

Kwoty podatku naliczonego wykazywane w kolejnych deklaracjach VAT-7 mają charakter zbiorczy i nie sposób ich powiązać z konkretnymi fakturami dokumentującymi nabycie towarów i usług. Z chwilą wykazania podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 nie można już go przypisać do konkretnych wydatków w związku z tym składa się on na zbiorczą sumę (kategorię, wartość liczbową) podatku naliczonego. Powyższy pogląd jest ugruntowany również w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. o sygnaturze I FSK 235/05, " (...) kwoty podatku naliczonego wykazane w deklaracji podatkowej mają charakter zbiorczy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach, a w przypadku importu suma kwot wynikająca z dokumentu celnego - a zatem kwoty te nie odnoszą się do poszczególnych faktur (dokumentów celnych), w których są zawarte kwoty podatku naliczonego". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2004 r. (sygn. FSK 260/04). Z tego też powodu, z chwilą wykazania w deklaracji VAT-7, nie jest już możliwe "alokowanie" kwot podatku naliczonego do kwoty, która w rozliczeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe w ujęciu arytmetycznym:

* została potrącona z podatkiem należnym,

* została wykazana jako zwrot na rachunek bankowy,

* została wykazana jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Tego typu alokacja byłaby natomiast niezbędna, aby uznać, że prawo Wnioskodawcy do zwrotu na rachunek bankowy części nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym odpowiadającej wykazywanej w kolejnych okresach rozliczeniowych rosnącej "Kwocie nadwyżki z poprzedniej deklaracji" uległo przedawnieniu. Konieczne również byłoby określenie metody i dokonanie Stosownej alokacji podatku naliczonego z kolejnych okresów od marca 2002 r. do podatku należnego deklarowanego w poszczególnych okresach w celu ich potrącenia i ustalenia, w jakim zakresie nadwyżka podatku naliczonego uległa ewentualnemu przedawnieniu. Prawo podatkowe nie przewiduje możliwości dokonania takiej alokacji. W opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym przedawnienie prawa do zwrotu podatku nie miało miejsca. Zwrot podatku, w formie zwrotu pośredniego poprzez wykazanie jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, został zrealizowany przez Wnioskodawcę. W kolejnych okresach rozliczeniowych prawo to było konsumowane przez Wnioskodawcę poprzez:

* częściowe zwroty bezpośrednie (na rachunek bankowy)

* częściowe potrącenie podatku naliczonego z podatkiem należnym w kolejnych okresach

* częściowe zwroty pośrednie (wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym jako kwota do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe).

Należy również podkreślić, iż rozliczenie podatku naliczonego wykazanego w określonej deklaracji VAT-7 w celu potrącenia z podatkiem należnym, częściowego wykazania jako zwrot na rachunek bankowy czy częściowego wykazania jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy są to operacje matematyczne dotyczące jednej, zbiorczej wartości jaką jest kwota podatku naliczonego wykazana w tej deklaracji. Ten zbiorczy, abstrakcyjny i generalny charakter podatku naliczonego wykazanego w deklaracji podatkowej znajduje również uzasadnienie w doktrynie prawa cywilnego. Podatek naliczony stanowi wartość ekonomiczną wyrażającą określoną sumę pieniężną. Pieniądze natomiast, podobnie jak rzeczy oznaczone co do gatunku nie są indywidualizowane. Z chwilą wymieszania z innymi pieniędzmi lub innymi rzeczami tego samego gatunku stają się one kategorią zbiorczą. Z tego powodu, pożyczając określoną sumę pieniędzy pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu. tej samej sumy, ale nie tych samych banknotów czy monet. Podobnie podatek naliczony wynikający z poszczególnych faktur czy dokumentów celnych ujętych w ewidencji VAT z chwilą wykazania w deklaracji VAT-7 staje się kategorią zbiorczą podatku naliczonego oderwaną od poszczególnych dokumentów źródłowych.

W opisanym stanie faktycznym nie sposób mówić o przedawnieniu prawa Wnioskodawcy do wystąpienia o zwrot na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym również z tego powodu, że instytucja przedawnienia dotyczy w istocie wyłączenia ze względu na upływ czasu możliwości ingerencji w ustaloną kwotę podatku naliczonego i należnego skutkujących wystąpieniem zobowiązania, zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zwrotu podatku naliczonego lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Występując o zwrot na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w konkluzjach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygnaturze I FPS 9/08. W szczególności, NSA uznał, iż możliwość ingerencji organów skarbowych w wysokość zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu na takich samych zasadach, jakie mają zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wnioskodawca nie będzie natomiast ingerować w rozliczenia dokonane w 2004 r. i w latach wcześniejszych i z tego powodu przedawnienie w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku nie miało miejsca.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy przysługuje mu prawo do zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, to jest całej różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym, na który to podatek naliczony składa się suma kwot podatku naliczonego zadeklarowanego w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy oraz wykazanego jako "Kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.