IPPP3/443-851/11-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 06.07.20141 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 czerwca 2011 r. nr IPPP3/443-851/11-2/JF o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z tym wezwano do uzupełnienia ww. wniosku pismem z dnia 27 czerwca 2011 r. nr IPPP3/443-851/11-2/JF. Wezwanie doręczono w dniu 1 lipca 2011 r. Uzupełnienia dokonano w dniu 6 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółdzielnia Mieszkaniowa (Strona) wynajmuje miejsca postojowe swoim członkom na parkingu osiedlowym pobierając opłatę z tytułu najmu w wysokości 107,00 zł netto plus VAT w wysokości 23%. Spółdzielnia jest wieczystym użytkownikiem gruntu. W czynszu jednym ze składników kosztów jest opłata z tytułu wieczystego użytkowania, która stanowi 80% wartości czynszu. Umowa najmu miejsca parkingowego zawiera zapis: "miesięczny czynsz najmu za miejsce parkingowe (wraz z udziałem w powierzchni koniecznego dojazdu i manewru) wynosi netto 107,00 zł (słownie: sto siedem złotych) powiększony o należny VAT".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek VAT powinien być naliczany od kwoty opłaty z tytułu najmu (107,00 zł), czy podstawę naliczenia VAT należy pomniejszyć o opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółdzielnia jako podstawę opodatkowania przyjęła kwotę 107,00 zł uznając, że opłaty z tytułu wieczystego użytkowania są elementem czynszu z tytułu najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną - wynajmujący oddaje rzecz do używania, natomiast świadczeniem najemcy jest zapłata umówionego czynszu. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należy zauważyć, że przepis ten wskazując, że podstawą opodatkowania jest całość świadczenia należnego od nabywcy, nie precyzuje jakiego typu koszty składają się na wartość ją stanowiącą. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Wobec tego państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera odrębnego uregulowania stanowiącego odpowiednik art. 73 lub art. 78 Dyrektywy. Ustawodawca krajowy nie sprecyzował, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, tak jak to uczynił ustawodawca wspólnotowy, uznając za wystarczające wskazanie ogólnej definicji podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, jakoby wszelkich dodatkowych kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług nie należało uwzględniać w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak już powyżej wskazano, ogólne określenie podstawy opodatkowania w art. 29 ust. 1 ustawy, odpowiada uregulowaniu wspólnotowemu z art. 73 i art. 78 Dyrektywy. W konsekwencji, zapis ten winien stanowić wskazówkę interpretacyjną przy dokonywaniu wykładni polskich przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania.

Zatem, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podlega obrót, tj. kwota należna (wynikająca z zawartej umowy) z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrotem (podstawą opodatkowania) jest zatem wartość "netto" towaru (bez należnego podatku). Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży najczęściej wyrażone jest w formie ceny.

Istotnym z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług.

Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem "w stu". Jeśli natomiast strony ustaliły cenę jako wartość netto, do której należy doliczyć należny podatek, wówczas podstawą opodatkowania jest kwota netto i podatek należy liczyć "od stu".

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Wynika to z zasady swobody umów zapisanej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem w zależności od woli stron, treść umowy najmu może przewidywać różne sposoby rozliczeń opłat związanych z umową najmu. Niezależnie jednak od sposobu określenia kwoty czynszu podstawą opodatkowania pozostaje kwota należna z tytułu najmu pomniejszona o kwotę należnego podatku. Jeżeli bowiem najemca przyjmuje opłatę z tytułu użytkowania wieczystego jako element kalkulacyjny ceny za świadczenie usługi wynajmu, to w konsekwencji zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, opłata ta stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji opłata jest częścią kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi najmu (element kalkulacyjny ceny).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Strona wynajmuje miejsca postojowe na parkingu osiedlowym. Umowa najmu miejsca parkingowego zawiera zapis: "miesięczny czynsz najmu za miejsce parkingowe (wraz z udziałem w powierzchni koniecznego dojazdu i manewru) wynosi netto 107,00 zł (słownie: sto siedem złotych) powiększony o należny VAT". Jednocześnie wskazano, iż składnikiem kosztów jest opłata z tytułu wieczystego użytkowania, która stanowi 80% ich wartości.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Strona zobowiązała się oddać w najem miejsce postojowe, którego jest wieczystym użytkownikiem, natomiast najemca zobowiązał się uiszczać umówiony czynsz (netto) w wysokości 107 zł doliczając do niego wartość należnego podatku (23%). Wobec tego najemca zobowiązał się użytkować miejsca postojowe za cenę należną wynajmującemu, co wynika z zawartej umowy. Zatem, usługobiorca pokrywa wartość zakupionej usługi najmu za ustaloną cenę, niezależnie od jej składników, którym w rozpatrywanym przypadku jest m.in. opłata z tytułu użytkowania wieczystego.

Analiza stanu faktycznego sprawy, w świetle obowiązujących przepisów prawa pozwala stwierdzić, iż Strona w sposób prawidłowy przyjęła metodę ustalenia podstawy opodatkowania transakcji najmu. Zauważyć bowiem należy, iż kwota należna od usługobiorcy obejmuje całość świadczenia, tj. cenę jaką najemca zobowiązany jest zapłacić wynajmującemu. W cenie zatem zawiera się również należny podatek VAT. Skoro w przedmiotowej sprawie strony transakcji najmu miejsca postojowego jako cenę przyjęły kwotę 107 zł (w której 80% stanowi opłata z tytułu wieczystego użytkowania) powiększoną o wartość należnego podatku, to podstawą opodatkowania, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota (netto), tj. 107 zł.

Zatem, stanowisko Strony należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.