IPPP3/443-849/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących oraz obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących oraz obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem działającym w branży informatycznej. Przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie klientom indywidualnym oraz biznesowym kompleksowych rozwiązań w zakresie usług hostingowych, udostępniania domen internetowych, udostępniania serwerów, prowadzenia stron internetowych, poczty elektronicznej i innych.

Usługi świadczone przez Spółkę rozliczane są w okresach rozliczeniowych, zwykle w okresach kwartalnych lub rocznych.

Usługi świadczone przez Spółkę podlegają opodatkowaniu VAT.

Spółka stosuje obecnie następującą procedurę fakturowania świadczonych przez nią usług:

* Spółka przed rozpoczęciem świadczenia usług wystawia na rzecz klienta fakturę proforma stanowiąca wezwanie do zapłaty za przedmiotowe usługi;

* po uiszczeniu przez klienta płatności z faktury proforma, Spółka:

o rozpoczyna świadczenie usługi zamówionej przez klienta,

o wystawia na rzecz klienta fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki,

o przesyła przedmiotową fakturę do klienta.

Od września 2013 r. Spółka będzie prowadziła kampanię promocyjną (dalej: Kampania Promocyjna) mającą na celu:

* przekonanie klientów do wysokiej jakości usług świadczonych przez Spółkę,

* zwiększenie zainteresowania klientów produktami Spółki,

* intensyfikację sprzedaży produktów Spółki poprzez:

o rozszerzenie bazy klientów,

o sprzedaż nowych produktów dotychczasowym klientom,

* zwiększenie rynkowej rozpoznawalności Spółki.

W ramach Kampanii Promocyjnej klienci Spółki będą mieli możliwość testowania usług Spółki przez okres 30 dni z gwarancją pełnego zwrotu ceny tych usług, jeśli usługi Spółki nie spełnią ich oczekiwań. Kampania Promocyjna będzie przebiegała w następujący sposób:

* klient złoży zamówienie na świadczenie danego rodzaju usługi,

* Spółka wystawi na rzecz klienta fakturę proforma stanowiącą wezwanie do zapłaty za określony okres rozliczeniowy, w którym usługa będzie świadczona,

* po dokonaniu zapłaty:

o Spółka wystawi fakturę VAT dokumentującą otrzymanie zapłaty na poczet świadczonych przez nią usług,

o Spółka dokona technicznej aktywacji usługi na rzecz klienta tj. Spółka rozpocznie świadczenie usług,

* w ciągu pierwszych 30 dni od dnia zamówienia usługi (dalej: okres testowy) klient będzie uprawniony do wypowiedzenia umowy, jeżeli usługa nie spełni jego oczekiwań,

* w przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy w okresie testowym Spółka:

o zaprzestanie świadczenia usługi na rzecz klienta,

o dokona zwrotu klientowi kwoty, jaką klient zapłacił za przedmiotową usługę przed jej aktywacją,

* zwrot oparty jest na mechanizmie gwarancji satysfakcji, co oznacza, iż klient jest uprawniony do rezygnacji z usługi i zwrotu uiszczonej ceny usługi w każdym przypadku gdy usługa nie spełnia jego oczekiwań, bez konieczności podawania przyczyny rezygnacji.

Zgodnie z warunkami Kampanii Promocyjnej w przypadku rezygnacji z usługi przez klienta w okresie testowym Spółka wystawi na rzecz klienta fakturę korygującą dokumentującą:

* udzielenie 100% rabatu od ceny usługi świadczonej przez Spółkę w okresie testowym, w przypadku gdy okres rozliczeniowy jest miesięczny lub dłuższy niż miesiąc,

* zwrot kwoty nienależnej w wysokości pozostałej ceny usługi zapłaconej przez klienta, w przypadku gdy okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc.

Spółka prześle klientowi przedmiotową fakturę korygującą drogą elektroniczną na adres poczty elektronicznej klienta lub w formie papierowej za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez klienta.

Spółka rozpoznaje i zamierza rozpoznawać wszystkie wydatki związane z realizacją usług w ramach Kampanii Promocyjnej jako koszty uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym udzieleniu 100% rabatu za okres testowy Spółka powinna udokumentować fakturą korygującą.

2. Czy w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT na podstawie potwierdzonej przez odbiorcę faktury korygującej dokumentującej udzielenie 100% rabatu.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym udzielenie przez Spółkę 100% rabatu za okres testowy Spółka powinna udokumentować fakturą korygującą.

2. W opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT na podstawie potwierdzonej przez odbiorcę faktury korygującej dokumentującej udzielenie 100% rabatu.

Ad. 1

Stan prawny do 31 grudnia 2013 r.:

Przepisy o VAT wskazują, że udzielanie przez sprzedawcę rabatu obniża podstawę opodatkowania VAT sprzedawanych towarów lub usługi, których ten rabat dotyczy.

Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 4 ustawy o VAT, cyt.: "Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b."

Ustawa o VAT utożsamia pojęcie rabatu z pojęciami bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji, skonta. Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji legalnej żadnego z tych pojęć.

W przypadku braku legalnej definicji pojęć użytych w przepisach prawa w celu ich wykładni należy posłużyć się ich znaczeniem słownikowym.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Popularnym Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Bogusława Dunaja (Popularny Słownik Języka Polskiego, red. Dunaj B., wyd. Wilga, Warszawa 2002) pod pojęciami rabat, bonifikata i reklamacja rozumie się odpowiednio:

* rabat - "forma zachęty do kupowania czegoś w postaci zniżki ceny",

* bonifikata - "zniżka ustalonej ceny sprzedaży towarów, robót lub usług, przyznawana już po dokonaniu transakcji; opust, rabat",

* reklamacja - "1. 'zawiadomienie składane przez odbiorcę producentowi, dostawcy, wykonawcy usługi o niezgodności dostarczonego towaru lub wykonanej usługi z warunkami zawartej wcześniej umowy oraz żądanie uregulowania sprawy' 2. 'zażalenie składane przez konsument najczęściej z powodu złej jakości wyrobu lub niewłaściwie wykonanej usługi'."

Z kolei zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) pod pojęciami opust i skonto należy rozumieć odpowiednio:

* opust - "zniżka ceny kupna, przyznawana przy zakupach hurtowych",

* skonto - "zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką przed ustalonym terminem".

W kontekście powyższego podstawowym skutkiem udzielenia rabatu (bonifikaty, opustu, uznania reklamacji i skonta) jest obniżenie ceny towaru lub usługi.

Ani przepisy ustawy o VAT, ani inne regulacje prawne nie zawierają formalnych ograniczeń w zakresie maksymalnej wysokości rabatów (obniżek cen) udzielanych nabywcom przez sprzedawców. Oznacza to, iż rabat może wynosić również 100% ceny.

Przepisy o VAT nie zawierają zamkniętego katalogu sytuacji/okoliczności, które uprawniają sprzedawców do udzielenia rabatu (obniżki ceny) nabywcom towarów/usług.

W praktyce gospodarczej udzielenie rabatu może:

* wiązać się z chęcią nawiązania/utrzymania dobrych stosunków z odbiorcą, wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego poziomu zakupów, wynagrodzeniem za terminowe realizowanie płatności czy wynagrodzeniem za płatności gotówkowe,

* być formą odszkodowania za wady towarów/usług, okresowe braki towarów lub opóźnienia/przerwy w dostawach towarów/usług,

* wiązać się z innymi sytuacjami zależności od branży, ogólnej sytuacji gospodarczej, strategii marketingowej i innych czynników.

W opisanym stanie faktycznym Spółka poprzez prowadzoną Kampanię Promocyjną dąży do intensyfikacji sprzedaży świadczonych przez nią usług ponieważ:

* udzielona przez Spółkę gwarancja satysfakcji stanowi zachętę dla obecnych i nowych klientów do bezpośredniego zapoznania się ze świadczonymi przez Spółkę usługami bez ryzyka utraty środków w sytuacji, gdy usługi te nie spełnią oczekiwań klientów,

* założeniem Kampanii Promocyjnej jest zwiększenie sprzedaży usług Spółki poprzez przekonanie klientów o wysokiej jakości świadczonych przez nią usług.

Założeniem kampanii promocyjnej, opartej na branżowym doświadczeniu, jest zasada, zgodnie z którą większość klientów korzystających w Kampanii Promocyjnej zdecyduje się na długofalową współpracę ze Spółką lub rozszerzenie już funkcjonującej współpracy o nowe usługi Spółki.

W przypadku, gdyby jednak usługi świadczone przez Spółkę nie spełniły oczekiwań klienta Spółka, zgodnie z założeniami Kampanii Promocyjnej dokona zwrotu zapłaconej przez klienta ceny za nabyte usługi.

W obrocie gospodarczym nabywca towarów ma możliwość dokonania ich zwrotu w przypadku, gdy towar ten nie spełnia jego oczekiwań. Wówczas sprzedawca dokonuje zwrotu zapłaconej przez nabywcę ceny towaru.

W przypadku usług, z uwagi na ich niematerialny charakter, nabywca nie ma możliwości dokonania jej zwrotu. Z uwagi na powyższe, jeżeli usługa nie spełnia oczekiwań nabywcy nie ma on fizycznej możliwości dokonania zwrotu usługi. Jedyną zatem możliwością otrzymania zwrotu ceny zapłaconej z tytułu nabycia usługi jest jej obniżenie do zera, które to obniżenie ceny stanowi bonifikatę w rozumieniu słownikowym.

W świetle powyższego zwrot przez Spółkę klientom 100% ceny za nabyte usługi stanowi udzielenie przez Spółkę rabatu (bonifikaty=obniżki ceny) w tej wysokości.

W celu udokumentowania przedmiotowego rabatu Spółka ma obowiązek skorygowania uprzednio wystawionych na rzecz klientów faktur VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Obowiązek ten jednoznacznie wynika z § 13 ust. 1 rozporządzenia MF, zgodnie z którym, cyt.: "W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę."

Stan prawny od 1 stycznia 2014 r.:

W stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. podatnicy nadal będą uprawnieni do udzielania rabatów/obniżek cen nabywcom oraz do korygowania podstawy opodatkowania VAT w związku z tymi rabatami/obniżkami cen.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, cyt.: "Podstawę opodatkowania (...), obniża się o:

Cytowany przepis jednoznacznie wskazuje, iż udzielenie opustów oraz obniżek ceny po dokonaniu sprzedaży obniża podstawę opodatkowania VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, zwrot klientom 100% ceny za nabyte usługi stanowi rabat (bonifikatę=obniżenie ceny) na wykonane przez Spółkę usługi.

W związku z udzieleniem przedmiotowego rabatu Spółka jest zobowiązana do skorygowania uprzednio wystawionej na rzecz klienta faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Obowiązek ten jednoznacznie wynika z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, cyt.: "W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą."

Wnioski:

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. oraz od 1 stycznia 2014 r.:

* Zwrot klientom 100% ceny za nabyte usługi stanowi rabat (bonifikatę=obniżenie ceny) na wykonane przez Spółkę usługi.

* Przedmiotowy rabat Spółka powinna udokumentować poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ad. 2

Stan prawny do 31 grudnia 2013 r.:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy VAT zmniejszają podstawę opodatkowania VAT o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, cyt.: "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano."

Wobec powyższego, w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT konieczne łączne jest spełnienie następujących warunków:

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka udziela 100% rabatu od ceny za nabyte od Spółki usługi. Spółka będzie dokumentowała udzielenie przedmiotowego rabatu fakturą korygującą.

W świetle powyższego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT jeżeli będzie ona posiadała potwierdzenie otrzymania przez nabywcę usługi korekty faktury pierwotnej w postaci podpisu na fakturze korygującej lub w jakiejkolwiek innej formie.

Stan prawny od 1 stycznia 2014 r.:

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisy dotyczące obniżania przez podatników podstawy opodatkowania stanowić będą, iż, cyt.:

* art. 29a ust. 10 ustawy o VAT:

"Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

* art. 29a ust. 13 ustawy o VAT:

"W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano."

* art. 29a ust. 15 ustawy o VAT:

"Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku: (...)

4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w frakturze korygującej."

Wobec powyższego, w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT konieczne łączne jest spełnienie następujących warunków:

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka udziela 100% rabatu od ceny za nabyte od Spółki usługi. Spółka będzie dokumentowała udzielenie przedmiotowego rabatu fakturą korygującą.

W świetle powyższego, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT jeżeli będzie ona posiadała potwierdzenie otrzymania przez nabywcę usługi korekty faktury pierwotnej w postaci podpisu na fakturze korygującej lub w jakiejkolwiek innej formie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 29 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym, zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego rozporządzeniem.

W myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać:

Jak wynika z § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Ponadto należy nadmienić, iż w oparciu o § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyraz "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) - zwanej dalej ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony zostanie art. 29 ustawy, co związane będzie z wprowadzeniem przez art. 1 pkt 24 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Jak wynika z art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W oparciu o art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 49 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zostanie uchylony art. 106 ustawy natomiast przez art. 1 pkt 50 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zostaną dodane art. 106a-106q ustawy.

I tak, jak stanowi art. 106a ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać:

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest podmiotem działającym w branży informatycznej. Przedmiotem działalności Spółki jest dostarczanie klientom indywidualnym oraz biznesowym kompleksowych rozwiązań w zakresie usług hostingowych, udostępniania domen internetowych, udostępniania serwerów, prowadzenia stron internetowych, poczty elektronicznej i innych. Usługi świadczone przez Spółkę rozliczane są w okresach rozliczeniowych, zwykle w okresach kwartalnych lub rocznych.

Od września 2013 r. Spółka będzie prowadziła Kampanię Promocyjną. W ramach Kampanii Promocyjnej klienci Spółki będą mieli możliwość testowania usług Spółki przez okres 30 dni z gwarancją pełnego zwrotu ceny tych usług, jeśli usługi Spółki nie spełnią ich oczekiwań. Kampania Promocyjna będzie przebiegała w następujący sposób:

* klient złoży zamówienie na świadczenie danego rodzaju usługi,

* Spółka wystawi na rzecz klienta fakturę proforma stanowiącą wezwanie do zapłaty za określony okres rozliczeniowy, w którym usługa będzie świadczona,

* po dokonaniu zapłaty:

o Spółka wystawi fakturę VAT dokumentującą otrzymanie zapłaty na poczet świadczonych przez nią usług,

o Spółka dokona technicznej aktywacji usługi na rzecz klienta tj. Spółka rozpocznie świadczenie usług,

* w ciągu pierwszych 30 dni od dnia zamówienia usługi (okres testowy) klient będzie uprawniony do wypowiedzenia umowy, jeżeli usługa nie spełni jego oczekiwań,

* w przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy w okresie testowym Spółka:

o zaprzestanie świadczenia usługi na rzecz klienta,

o dokona zwrotu klientowi kwoty, jaką klient zapłacił za przedmiotową usługę przed jej aktywacją,

* zwrot oparty jest na mechanizmie gwarancji satysfakcji, co oznacza, iż klient jest uprawniony do rezygnacji z usługi i zwrotu uiszczonej ceny usługi w każdym przypadku gdy usługa nie spełnia jego oczekiwań, bez konieczności podawania przyczyny rezygnacji.

Zgodnie z warunkami Kampanii Promocyjnej w przypadku rezygnacji z usługi przez klienta w okresie testowym Spółka wystawi na rzecz klienta fakturę korygującą dokumentującą:

* udzielenie 100% rabatu od ceny usługi świadczonej przez Spółkę w okresie testowym, w przypadku gdy okres rozliczeniowy jest miesięczny lub dłuższy niż miesiąc,

* zwrot kwoty nienależnej w wysokości pozostałej ceny usługi zapłaconej przez klienta, w przypadku gdy okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc.

Spółka prześle klientowi przedmiotową fakturę korygującą drogą elektroniczną na adres poczty elektronicznej klienta lub w formie papierowej za pośrednictwem poczty na adres wskazany przez klienta.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii dokumentowania fakturą korygującą udzielenia 100% rabatu za okres testowy oraz możliwości obniżenia podstawy opodatkowania jak również należnego podatku VAT na podstawie potwierdzonej przez odbiorcę faktury korygującej dokumentującej udzielenie 100% rabatu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Kwestia dopuszczalnych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym jak i w stanie prawnym, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992) rabat - to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie; skonto - to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką; opust - to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych); bonifikata - to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

Rabat zatem należy rozumieć, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej.

Z opisu wniosku wynika, że w ramach Kampanii Promocyjnej Spółka otrzymuje zapłatę na poczet świadczonych przez nią usług po czym dokonuje technicznej aktywacji usługi na rzecz klienta tj. rozpoczyna świadczenie usług. Zatem w przedmiotowej sprawie wystawiana przez Wnioskodawcę faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jednak z uwagi na warunki Kampanii Promocyjnej - w przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy w okresie testowym - Spółka dokonuje zwrotu klientowi kwoty, jaką zapłacił za przedmiotową usługę przed jej aktywacją i zaprzestaje dalszego świadczenia usługi na rzecz klienta. Jak wskazano powyżej jeżeli zdarzenie, które faktura dokumentuje ulega zmianie, to faktura powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami. W przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy w okresie testowym Spółka dokonuje zwrotu zapłaty za świadczoną w tym okresie testowym usługę. Tym samym zdarzenie gospodarcze jakie dokumentuje pierwotnie wystawiona faktura ulega zmianie. W konsekwencji w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości Spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury korygującej do faktury pierwotnej.

Zatem w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym udzielenie 100% rabatu za okres testowy Spółka powinna dokumentować fakturą korygującą.

Jednocześnie z literalnej wykładni cytowanego art. 29 ust. 4a ustawy oraz art. 29a ust. 13 ustawy, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2014 r. wynika, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych odpowiednio w art. 29 ust. 4b ustawy oraz art. 29a ust. 15 ustawy, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem w opisanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę usługi faktury korygującej dokumentującej udzielenie 100% rabatu Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT na podstawie niniejszej faktury korygującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.