IPPP3/443-848/09-7/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.), uzupełnionego w dniach 14, 20 i 26 października 2009 r. na wezwanie z dnia 7 października 2009 r. nr IPPP3/443-848/09-2/SM, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego. Wniosek został uzupełniony w dniach 14, 20 i 26 października 2009 r. na wezwanie z dnia 7 października 2009 r. nr IPPP3/443-848/09-2/SM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest właścicielem nieruchomości w A, na której posadowione jest centrum handlowe, składające się z galerii handlowej oraz hipermarketu (dalej: Nieruchomość). Spółka koncentruje swoją działalność na wynajmie powierzchni handlowych znajdujących się w centrum handlowym.

Centrum handlowe zostało otwarte w 1997 r. Spółka kupiła przedmiotową Nieruchomość w grudniu 2006 r. od B Sp. z o.o. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów usług (dalej ustawa o VAT) transakcja zakupu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej VAT). Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na tej transakcji. Na zakup przedmiotowej Nieruchomości Spółka zaciągnęła kredyt bankowy oraz pożyczkę od podmiotu z grupy.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności. W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść Nieruchomość (tj. prawo własności wszystkich wchodzących w jej skład działek gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami) wraz z wyposażeniem centrum handlowego (ruchomościami) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej Spółka Osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce. Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do Spółki Osobowej nowych wspólników.

Co do zasady, działki gruntu wchodzące w skład Nieruchomości i będące przedmiotem wkładu są zabudowane. Jednakże może się zdarzyć, że wśród działek gruntu wnoszonych aportem do Spółki Osobowej będą znajdowały się również niezabudowane działki gruntów, inne niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Jednocześnie, może istnieć sytuacja, gdzie dla kilku działek gruntu będzie ustanowiona jedna księga wieczysta - Spółka przed transakcją wniesienia wkładu zamierza dokonać inwentaryzacji posiadanych działek gruntu oraz ich statusu prawnego (weryfikacja czy działki mają status gruntów przeznaczonych pod zabudowę czy nie).

Spółka amortyzowała budynki i budowle stosując indywidualną, 10% stawkę amortyzacji. Możliwość zastosowania takiej metody amortyzacji została potwierdzona w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lipca 2007 r. (1417/DPR1/423-80/07/MK).

W konsekwencji wniesienia Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, Spółka Osobowa - zgodnie z art. 678 Kodeksu Cywilnego - wstąpi z mocy prawa w prawa i obowiązki Spółki wynikające z będących w mocy umów najmu dotyczących Nieruchomości. Ze względu na powyższe, Spółka przeniesie na Spółkę Osobową wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zabezpieczeń ustanowionych na rzecz Spółki (w tym gwarancji bankowych, oświadczeń o poddaniu się egzekucji, kaucji) w celu zabezpieczenia jej ewentualnych roszczeń wynikających z zawartych umów najmu.

W umowie, na podstawie której Spółka nabyła Nieruchomość, zawartej w 2006 r. z B Sp. z o.o. zostało ustanowione na rzecz B Sp. z o.o. prawo pierwszeństwa nabycia oraz opcja zakupu przedmiotu umów najmu dotyczących centrum handlowego. W konsekwencji dokonanego wkładu, zobowiązanym wobec B Sp. z o.o. z tytułu prawa pierwszeństwa nabycia oraz opcji zakupu będzie Spółka Osobowa.

Przedmiot wkładu do Spółki Osobowej nie będzie natomiast obejmował następujących składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością Spółki:

* firmy (oznaczenia indywidualizującego Spółkę w obrocie gospodarczym),

* zobowiązań wynikających z finansowania zakupu Nieruchomości przez Spółkę kredytami bankowymi,

* zobowiązań i należności wynikających z finansowania działalności kapitałem obcym (pożyczki od / do podmiotów z grupy),

* zobowiązań / należności wynikających z kontraktu swap zawartego przez Spółkę w celu zabezpieczenia ryzyka stopy procentowej kredytu zaciągniętego na nabycie Nieruchomości,

* praw do rachunków bankowych,

* gotówki,

* krótkoterminowych należności od najemców zafakturowanych za okres do dnia wniesienia wkładu oraz należności publicznoprawnych,

* krótkoterminowych zobowiązań względem dostawców oraz zobowiązań publicznoprawnych,

* ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności Spółki.

Wskazać należy, że Spółka zawarła umowy serwisowe niezbędne dla prawidłowego zarządzania Nieruchomością (m.in. umowy z dostawcami mediów, umowy o świadczenie usług porządkowych, konserwacyjnych oraz ochrony mienia). Zamiarem jest, żeby umowy zostały rozwiązane przez Spółkę, a następnie żeby Spółka Osobowa zawiązała nowe umowy. Tam gdzie nie będzie to możliwe, nastąpi cesja praw i obowiązków wynikających z tych umów. Niemniej, istniejące umowy serwisowe nie zostaną przeniesione na Spółkę Osobową automatycznie - z mocy prawa, a przeniesienie praw i obowiązków Spółki wynikających z tych umów zasadniczo wymagać będzie zgody kontrahentów (wierzycieli tych umów).

Zarówno Spółka jak i Spółka Osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi. Spółki zamierzają skorzystać z przewidzianej w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT opcji opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

Przedmiot wkładu zostanie wyceniony przez rzeczoznawcę w wartości netto (tzn. bez VAT). W takiej sytuacji należność z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej będzie częściowo uiszczona na rzecz Spółki przez Spółkę Osobową w formie udziału odpowiadającego wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT. W pozostałej części kwota stanowiąca równowartość podatku VAT należnego z tytułu transakcji aportu będzie stanowiła zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej nie będzie zatem obejmował wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym. Kwota podatku VAT zostanie dopłacona przez Spółkę Osobową Spółce.

Spółka wystawi fakturę na kwotę netto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem składników majątku powiększy się wkład Spółki w Spółce Osobowej. Faktura stwierdzająca dokonanie aportu będzie wskazywać także kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto.

Możliwe jest, iż Spółka Osobowa z nadwyżek środków pieniężnych generowanych z działalności gospodarczej będzie udzielała Spółce lub innym podmiotom pożyczek. W zamian za udzielone pożyczki, Spółka Osobowa będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci odsetek.

Spółka Osobowa będzie używać aktywa będące przedmiotem aportu w ramach swojej działalności polegającej m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Spółka Osobowa rozważa również sprzedaż przedmiotu wkładu w przyszłości w przypadku otrzymania korzystnej oferty zakupu.

Z uwagi na niepewną sytuację rynkową rozważane jest również ewentualne wycofanie przez Spółkę udziału kapitałowego (wkładu) lub tylko jego części wniesionego do Spółki Osobowej. Zwrot nastąpiłby na podstawie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych w formie pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, że jeżeli przedmiot wkładu jest wyceniony przez rzeczoznawcę w wartości netto (bez podatku VAT), wówczas faktura dokumentująca dokonanie wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinna zawierać wartość sprzedaży netto równą wartości wkładu niepieniężnego określonego w umowie Spółki Osobowej, odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę oraz zawierać kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto (a więc należny podatek VAT według właściwej stawki).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, jeżeli przedmiot wkładu jest wyceniony przez rzeczoznawcę w kwocie netto (bez podatku VAT), wówczas faktura dokumentująca czynność dokonania wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej powinna wskazywać wartość sprzedaży netto równą wartości wkładu niepieniężnego określonego w umowie Spółki Osobowej (odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu oszacowanej przez rzeczoznawcę, bez podatku VAT). Ponadto faktura stwierdzająca dokonanie aportu powinna zawierać kwotę podatku należnego od wartości sprzedaży netto (a więc należny podatek VAT według stawki właściwej dla danego budynku lub budowli / niezabudowanego gruntu).

Poniżej Spółka prezentuje przykład obrazujący prezentowane przez nią stanowisko:

* Przed dokonaniem wkładu Spółka zleci rzeczoznawcy przeprowadzenie wyceny wartości przedmiotu wkładu. Dla celów niniejszego przykładu, Spółka założyła, iż ustalona w ten sposób wartość rynkowa zostanie ustalona jako 100 jednostek bez podatku VAT. Wartość sprzedaży netto na fakturze będzie równa ustalonej wartości rynkowej przedmiotu wkładu (bez podatku VAT).

* Od ustalonej w ten sposób wartości rynkowej (bez podatku VAT) Spółka naliczy należny podatek VAT według stawki mającej zastosowanie do dostawy danego budynku, budowli lub gruntu (lub zastosuje zwolnienie z podatku VAT na podstawie przepisów szczególnych). Dla celów niniejszego przykładu Spółka zakłada, że aport danego przedmiotu wkładu będzie opodatkowany według stawki VAT w wysokości 22%, tj. wyniesie 22 jednostki.

* Wartość rynkowa przedmiotu wkładu (bez podatku VAT, tj. 100 jednostek) będzie stanowić wartość wkładu Spółki w Spółce Osobowej określonego w umowie Spółki Osobowej; w zamian za aport Spółka obejmie w Spółce Osobowej wkład równy 100 jednostkom.

* Kwota stanowiącą równowartość podatku VAT stanowić będzie zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki (przy założeniu, że aport będzie podlegał opodatkowaniu 22% stawką podatku, kwota ta wyniesie w omawianym przykładzie 22 jednostki).

Zdaniem Spółki, w powyższym przykładzie, faktura dokumentująca wniesienie wkładu powinna zostać wystawiona na kwotę brutto (równą np. 122 jednostkom), z tym, że wartość netto zostanie pokryta poprzez dokonanie wkładu Nieruchomości (100 jednostek), a kwota równa wysokości podatku należnego (np. 22 jednostki) stanowić będzie zobowiązanie Spółki Osobowej na rzecz Spółki.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, znajduje potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337; dalej: Rozporządzenie) oraz m.in. w interpretacji z 7 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. lPPP1/443-573/09-2/MP).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje wartość rynkową wkładu do Spółki Osobowej ustaloną przez rzeczoznawcę powiększoną o zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki tytułu kwoty stanowiącej równowartość należnego podatku VAT - zgodnie z ustaleniami stron transakcji. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b) ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Odniesienie się przez ustawodawcę do "całkowitej kwoty", którą nabywca "musiałby zapłacić" za dany towar lub usługę, oznacza odniesienie do kwoty brutto - jest to bowiem jedyna kwota, którą należy "zapłacić" - w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym "zapłata" będzie polegać na przystąpieniu Spółki do Spółki Osobowej jako wspólnika i czerpaniu z tego tytułu określonych korzyści ekonomicznych oraz uiszczenie kwoty podatku.

W ocenie Spółki, należy przyjąć, że kwotą należną z tytułu sprzedaży ustalanej w typowej transakcji dostawy towarów jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki (wartość sprzedaży netto) powiększona o kwotę podatku należnego. Wartość wkładu określona w umowie spółki wynika jednocześnie z wyceny rynkowej przeprowadzonej przez rzeczoznawcę (która nie uwzględnia podatku VAT).

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej stanowisko powinno uwzględniać fundamentalną zasadę systemu VAT, jaką jest ponoszenie ciężaru podatku VAT przez ostatecznego nabywcę towaru lub usługi. Wprawdzie podatnikiem jest sprzedawca towaru lub usługi i jest on zobowiązany do zadeklarowania oraz odprowadzenia podatku należnego, jednak ciężar ekonomiczny podatku ponosi nabywca towaru, który uiszcza podatek, zawierający się w cenie brutto.

Aport, co do zasady, nie wiąże się z przepływami pieniężnymi pomiędzy wspólnikiem wnoszącym wkład niepieniężny a spółką otrzymującą wkład. W zamian za wniesienie wkładu wspólnik przystępuje do spółki i może czerpać z tego tytułu określone korzyści ekonomiczne.

Tym niemniej, w celu zagwarantowania, iż fundamentalna zasada ponoszenia ciężaru podatku VAT przez nabywcę zostanie spełniona, ciężar podatku VAT powinna ponieść spółka nabywająca wkład niepieniężny, tj. w omawiany zdarzeniu przyszłym Spółka Osobowa. W konsekwencji, równowartość podatku VAT powinna stanowić zobowiązanie Spółki Osobowej wobec Spółki.

Odnosząc powyższe do zasad wystawiania faktur zawartych w § 5 Rozporządzenia, gdzie podany jest otwarty katalog zakresu treści faktury, Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży netto powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego, tj. budynków i budowli, ustalonej w umowie Spółki Osobowej, wynikającej z wyceny rzeczoznawcy (tj. powinna opiewać np. na 100 jednostek, bez podatku VAT);

* faktura powinna wyszczególniać kwotę podatku VAT, wynikającą z dostawy budynków i budowli w formie aportu (przy założeniu, że dostawa w ramach aportu będzie opodatkowana 22% stawką podatku VAT, faktura powinna wykazywać 22 jednostki podatku VAT);

* kwota należności ogółem powinna równać się wartości sprzedaży netto (tj. wartości wkładu niepieniężnego z umowy Spółki Osobowej bez podatku VAT) powiększonej o kwotę podatku VAT;

* w przypadku gdy aport danego składnika będzie zwolniony z podatku VAT, faktura powinna również wskazywać przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy o VAT, na podstawie którego zwolnienie zostało zastosowane.

Zdaniem Spółki nie można przyjąć, że w omawianym przypadku wartość wkładu niepieniężnego oszacowana przez rzeczoznawcę powinna już zawierać podatek należny VAT (a więc, że wartość sprzedaży netto stanowiłaby 82, zaś należny podatek VAT 18), gdyż powodowałoby to zaniżenie podatku należnego na danej transakcji.

Przykładowo, Spółka sprzedając budynek wyceniony przez rzeczoznawcę metodą dochodową, tj. bez uwzględnienia podatku VAT, byłaby zobowiązana do wyszczególnienia na fakturze zarówno wartości netto budynku pochodzącej z wyceny (zgodnie z wcześniejszym przykładem liczbowym - 100 jednostek) jak i kwoty podatku VAT należnego na danej transakcji (22 jednostki). W konsekwencji, należność ogółem na fakturze równałaby się wartości netto sprzedaży powiększonej o kwotę podatku VAT, tj. 122 jednostki (a jeśli transakcja będzie zwolniona z VAT faktura powinna wskazywać przepis albo odwołanie do aktu wydanego na podstawie ustawy o VAT, na podstawie którego zwolnienie zostało zastosowane). Wykazanie w takim wypadku na fakturze kwoty należności netto równej 82 jednostki, zaś podatku należnego równego 18 jednostkom prowadziłoby do zaniżenia podatku należnego na danej transakcji. Jako, że dla celów podatku VAT zarówno aport jak i sprzedaż stanowią dostawę towarów, faktury dokumentujące obie transakcję powinny być wystawiane w analogiczny sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podstawy opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego uznaje się za nieprawidłowe.

Na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku aportów nie mamy do czynienia z określeniem ceny, a zatem podstawą opodatkowania w sytuacji przedstawionej we wniosku jest art. 29 ust. 9 ustawy, w myśl którego w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci Nieruchomości wraz z wyposażeniem, Wnioskodawca uzyska w Spółce Osobowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w Spółce Osobowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Analizując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do Spółki Osobowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o podatek należny. A zatem faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT.

Wartość aportu należy uznać za wartość rynkową, o której mowa w wyżej cyt. artykule tj. wartość zawierającą podatek VAT. Podstawę opodatkowania należy wykazać jako wartość rynkową pomniejszoną o ten podatek.

W zakresie pozostałych pytań zawartych w przedmiotowym wniosku zostanie wydane oddzielne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.