IPPP3/443-847/09-5/SM - Czy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu 2 października 2009 r.), uzupełnionego w dniu 8 października 2009 r. oraz w dniu 12 listopada 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-847/09-3/SM, IPPB3/423-693/09-2/MS z dnia 2 listopada 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu i określenia jego podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu i określenia jego podstawy opodatkowania. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 października 2009 r. oraz w dniu 12 listopada 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-847/09-3/SM, IPPB3/423-693/09-2/MS z dnia 2 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") z siedzibą w L. została utworzona w 1996 r. Przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie handlu hurtowego. Spółka prowadzi Centrum Dystrybucyjne w najmowanych pomieszczeniach w N. D. Spółka na podstawie umów zawartych z producentami i dystrybutorami kupuje towary, a następnie sprzedaje je w przeważającej części do sieci sklepów A. Sp. z o.o. (tj. na rzecz udziałowca). Spółka wynajmuje również posiadaną przez siebie nieruchomość na rzecz podmiotu powiązanego.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w B. Nieruchomość ta składa się z działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu Spółki, zabudowanej pawilonem handlowym (Nieruchomość Pierwsza). Spółka nie wykorzystuje tej nieruchomości na cele związane z prowadzoną działalnością handlową, lecz wynajmuje pawilon Spółce A.

Spółka jest również właścicielem niezabudowanych działek położonych w Z., objętych jedną KW (Nieruchomość Druga). Działki te są ujęte w księgach Spółki jako inwestycja długoterminowa. Spółka posiada ponadto prawo dzierżawy niezabudowanej działki położonej w L. o charakterze komercyjnym. Na działce tej aktualnie nie jest realizowana żadna inwestycja.

Spółka planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu aportem do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) Nieruchomości Pierwszej (Zdarzenie przyszłe nr 1). Budynek Nieruchomości Pierwszej stanowi w Spółce środek trwały; prawo wieczystego użytkowania stanowi w Spółce (zgodnie z art. 16c ustawy o p.d.o.p. "grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów") niepodlegające amortyzacji podatkowej. Zgodnie z planem, Nieruchomość ta zostanie wniesiona przez Spółkę aportem według jej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych i podatkowych przedmiotową Nieruchomość po wartości wynikającej z Umowy osobowej spółki handlowej (Zdarzenie Przyszłe nr 2), nie wyższej od jej wartości rynkowej. Osobowa spółka handlowa przejmie również prawa i obowiązki wynikające z zawartej umowy najmu. Osobowa spółka handlowa może sprzedać Nieruchomość Pierwszą (Zdarzenie Przyszłe nr 3). Osobowa spółka handlowa może również zostać zlikwidowana (Zdarzenie Przyszłe nr 4).

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług).

Zdarzenie Przyszłe nr 1 (aport)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdarzenie Przyszłe nr 1 (aport)

Pytanie 1

Stanowisko podatnika

W przedstawionym stanie faktycznym, tak dla potrzeb podatku dochodowego, jak również podatku od towarów i usług, przedmiot aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a transakcję dotyczącą poszczególnych aktywów.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Zdaniem Spółki w aporcie wnoszone będą poszczególne aktywa majątkowe, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. i ustawy o VAT.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych (tj. odpowiednio art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 4 ustawy o p.d.o.f.) zawierają samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zwaną dalej: "ZCP") dla potrzeb podatkowych. Zgodnie z ww. przepisami, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewiduje, że jest nią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Definicja ta, jest tożsama z definicją zawartą w ustawach o podatkach dochodowych.

Mając na uwadze brzmienie zacytowanych definicji, określony zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie posiadał przymiotu ZCP, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące przesłanki:

Ustawa o p.d.o.p. oraz VAT nie zawiera zamkniętej listy okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników jest "wyodrębniony organizacyjnie". W opinii Wnioskodawcy, wnoszona aportem Nieruchomość Pierwsza nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie całości tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz jedynie składnik majątku Spółki.

Zastosowanie znajduje tutaj argumentacja jak niżej:

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wnoszone aportem nieruchomości stanowią jedynie wybrane aktywa, a nie zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o p.d.o.p. oraz VAT.

Pytanie nr 2

Stanowisko podatnika

W przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

Uzasadnienie do pytania nr 2

W opinii Wnioskodawcy, wniesienie aportu do osobowej spółki handlowej w ramach opisanego przyszłego stanu faktycznego należy traktować jako dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT tj. dostawy towarów na terytorium kraju, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Ponieważ w zamian za wniesiony aport w postaci nieruchomości Wnioskodawca uzyska w osobowej spółce handlowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi, nie wystąpi więc w tej sytuacji kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w osobowej spółce handlowej objęte w zamian za wniesiony aport. Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jako ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W związku z powyższym, wartość rynkowa przedmiotu wkładu obliczona zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT stanowić będzie kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.), przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27e ustawy należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnoszona aportem Nieruchomość Pierwsza (składająca się z działki gruntu będącej w wieczystym użytkowaniu Spółki, zabudowanej pawilonem handlowym) nie stanowi wyodrębnionej organizacyjnie całości tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz jedynie składnik majątku Spółki. W przypadku planowanej transakcji przedmiot aportu obejmuje jedynie wybrane aktywa tej działalności (jedną nieruchomość). W wyniku transakcji nie dojdzie do zaprzestania wykonywania tej działalności przez Spółkę, a jedynie działalność ta będzie wykonywana w związku z mniejszą ilością nieruchomości (co najmniej jedna). W tym kontekście składniki planowanego aportu nie spełniają samodzielnej roli gospodarczej, stanowią bowiem element większej całości, jaką są aktywa związane z działalnością całej Spółki.

Wnoszona aportem nieruchomość nie stanowi również wyodrębnionej finansowo całości w ramach majątku Spółki, na co wskazuje m.in. nieprowadzenie dla wnoszonej nieruchomości wspólnej ewidencji księgowej. Wyodrębnienie finansowe istnieje jedynie na poziomie całej działalności Spółki.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wnoszone aportem nieruchomości stanowią jedynie wybrane aktywa, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o VAT.

Ad. 2.

Na mocy art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku aportów nie mamy do czynienia z określeniem ceny, a zatem podstawą opodatkowania w sytuacji przedstawionej we wniosku jest art. 29 ust. 9 ustawy, w myśl którego w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci Nieruchomości Pierwszej, Spółka uzyska w osobowej spółce handlowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi, nie wystąpi więc w tej sytuacji kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w osobowej spółce handlowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Analizując zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o podatek należny.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.