IPPP3/443-840/11-6/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2011 r. (data wpływu 13 czerwca 2011 r.) uzupełnione pismem w dniu 8 sierpnia 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 26 lipca 2011 r., oraz ponownie w dniu 3 października 2011 r. (data wpływu) na wezwania tut. Organu z dnia 15 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczania świadczonych usług odprawy celnej

* w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia usług dla polskich podatników - jest nieprawidłowe.

* w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2011 r. oraz ponownie w dniu 3 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczania świadczonych usług odprawy celnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka chce świadczyć usługi w zakresie odprawy celnej towarów na rzecz osób i podmiotów (PKWiU 52.29. Pozostała działalność usługowa wspomagająca transport);

* krajowych

* zagranicznych

Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Klientami Spółki będą w zasadzie przewoźnicy z różnych krajów najczęściej podmioty gospodarcze. Po wykonaniu usługi za odprawę celną Spółka będzie obciążać usługobiorcę fakturą za tę usługę oraz za wszystkie inne formalności związane z odprawą celną.

W ocenie Spółki usługi odprawy celnej świadczone przez polski podmiot można zakwalifikować do usług dla których ustawodawca określił miejsce świadczenia w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy. Odnosząc się do rozliczenia Spółki z klientami, istotne jest ustalenie rodzaju świadczonej usługi. W przypadku, gdy na świadczoną usługę składa się szereg czynności, nie jest prawidłowe rozbijanie świadczonej usługi na kilka części traktowanych jako odrębne usługi. Należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka usług zasadniczych, czy też jedną usługę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Usługi odprawy celnej nie zostały wymienione jako zwolnione bądź opodatkowane stawkami obniżonymi i podlegają opodatkowaniu, zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług stawką podatku w wysokości 23%.

Z przepisu Ustawy VAT wynika zasada, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia usług:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a i b., czyli z chwilą:

19a. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Miejscem opodatkowania usług niematerialnych na rzecz podatników spoza RP jest miejsce, gdzie nabywcy niebędący podatnikami posiadają siedzibę albo stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Dla tej sytuacji będą miały zastosowanie przepisy art. 28a.

Artykuł 28b ust. 1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28; art. 28f ust. 1i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Reasumując, dla polskiego usługodawcy - jeśli nabywcą usług jest podatnik spoza RP - jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu w Polsce. Przy świadczeniu usług na rzecz zagranicznych osób fizycznych miejsce opodatkowania znajdowałoby się - w przypadku Wnioskodawcy-w Polsce. Zatem VAT należałoby odprowadzić w Polsce ze stawką podstawową tj. 23%.

W przypadku usług świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę poza RP na fakturze umieszczona zostanie:

Świadczenie tych usług podlegających opodatkowaniu poza terytorium kraju Wnioskodawca wskaże w deklaracji VAT w poz. 21. Jeżeli - usługi te opodatkowane są przez nabywcę na terytorium jednego z krajów UE, wówczas obrót uzyskany z tego tytułu wykażemy dodatkowo także w poz. 22 deklaracji VAT.

Wielkości (transakcje) świadczonych usług wewnątrzwspólnotowych wykaże w informacji podsumowującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia usług dla polskich podatników, w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 t.j.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Przywołać należy przepisy art. 28a do 28o, w których sformułowano zasady określania miejsca świadczenia dla usług. I tak, stosownie do art. 28a, na potrzeby stosowania rozdziału 3, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

W art. 28b ust. 1 ustawy sformułowana została zasada ogólna, dotycząca określania miejsca świadczenia usług dla podatników w rozumieniu art. 28a ustawy. Stwierdza ona, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. Z kolei w ust. 2 stwierdza się, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei reguła zawarta w art. 28c ustawy ma zastosowanie do wszystkich transakcji - których przedmiotem są usługi - wykonywane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. Stwierdza się, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Obowiązek podatkowy, w myśl art. 19 ust. 1 ustawy, powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Od wskazanej zasady ogólnej ustawodawca określił w sposób odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług:

I tak, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy, wskazuje, iż obowiązek podatkowy w przypadku usług spedycyjnych i przeładunkowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. Oznacza to, że z tytułu wykonania usług dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio. W tym miejsce należy przywołać treść art. 109 ust. 3a ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b. Zatem treść przepisu art. 19 ust. 19a w związku z art. 109 ust. 3a ustawy wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca chce świadczyć usługi w zakresie odprawy celnej towarów na rzecz osób i podmiotów krajowych i zagranicznych (PKWiU 52.29. Pozostała działalność usługowa wspomagająca transport). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Po wykonaniu usługi za odprawę celną Wnioskodawca będzie obciążać usługobiorcę fakturą za tę usługę oraz za wszystkie inne formalności związane z odprawą celną.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza zweryfikować czy prawidłowo określił miejsce świadczenia dla swoich usług, stawkę podatku a także czy prawidłowo rozpoznał moment powstania obowiązku podatkowego.

Pytanie pierwsze dotyczy prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług dla swoich klientów krajowych i zagranicznych, zarówno będących podatnikami jak i niebędących podatnikami, w rozumieniu art. 28a ustawy.

Wnioskodawca dla podatników krajowych oraz podmiotów niebędących podatnikami miejsce świadczenia usług w zakresie odprawy celnej określa na podstawie art. 28c ustawy i wskazuje, że miejscem opodatkowania takich usług będzie Polska.

Analizując przywołane powyżej zapisy art. 28c ust. 1 oraz art. 28b ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że oba przepisy określają ogólną zasadę określania miejsca świadczenia usług, z tym że dla podatników, którzy mieszczą się w zakresie pojęciowym art. 28a, tj. podmiotów wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną również w innych systemach prawnych, zastosowanie będzie miała zasada ogólna wyrażona w art. 28b ustawy i miejscem świadczenia usług będzie kraj siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Natomiast podmioty nie mieszczące się w tej definicji, będą traktowane jako podmioty niebędace podatnikami, i wobec nich zastosowanie znajdzie reguła określona w art. 28c ustawy, zatem miejscem opodatkowania świadczonych usług odprawy celnej będzie kraj, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Podsumowując, dla polskich i zagranicznych niepodatników, miejscem świadczenia usług w zakresie odprawy celnej towarów będzie również Polska, na podstawie art. 28c ustawy. Wnioskodawca prawidłowo wskazał, że określając miejsce świadczenia swoich usług odprawy celnej dla osób niebędących podatnikami, dokona tego na podstawie zapisu art. 28c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Z kolei miejscem świadczenia usług w zakresie odprawy celnej, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz polskich podmiotów, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, będzie, zgodnie z art. 28b ustawy również Polska. Wnioskodawca błędnie wskazał, że podstawą prawną dla takich transakcji pomiędzy polskimi podmiotami gospodarczymi jest art. 28c ustawy, gdyż w takich sytuacjach, zastosowanie ma zawsze zasada ogólna określona w art. 28b ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Również dla podatników zagranicznych, zarówno posiadających swoje siedziby na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nią, miejsce opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług znajdować się będzie poza terytorium Polski, tj. określone zostanie na podstawie art. 28b ustawy.

Zatem w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Pytanie drugie dotyczy prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług odprawy celnej.

I tak, dla polskich podmiotów, zarówno podatników jak i niepodatników, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług odprawy celnej został określony w sposób szczególny. Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi odprawy celnej mają szczególny obowiązek podatkowy, z którego korzystają m.in. usługi spedycyjne. Oznacza to, że dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, lecz tylko wtedy, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30-tego dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Inaczej również został uregulowany obowiązek podatkowy dla świadczonych usług, dla których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju. Cytowany powyżej art. 19 ust. 19a i 19b ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy dla takich usług będzie powstawał z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie sprecyzowano, co należy rozumieć przez wykonanie usługi w odniesieniu do usług rozliczanych w kolejnych okresach rozliczeniowych. Jeśli okres rozliczeniowy jest nie dłuższy niż rok, a usługi są świadczone w powtarzających się stale okresach, wówczas usługa jest uznawana za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia lub płatności. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego. Nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty a jedynie decyduje upływ okresu rozliczeniowego. Jeżeli natomiast okres rozliczeniowy jest dłuższy niż rok wówczas usługę uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu roku kalendarzowego. Obowiązek podatkowy będzie zatem powstawał w ostatnim dniu danego roku. Także w tym przypadku nie ma znaczenia termin płatności ani moment dokonania zapłaty.

Wnioskodawca wskazuje we wniosku, że świadcząc swoje usługi dla polskich podatników i osób niebędących podatnikami, będzie obowiązek podatkowy rozpoznawał na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, natomiast dla podatników z siedziba poza terytorium Polski, moment powstania obowiązku podatkowego rozpozna zgodnie z art. 19 ust. 19a i 19b ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Pytanie trzecie dotyczy kwestii właściwej stawki podatku dla planowanych usług w zakresie odprawy celnej towarów.

Stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r.: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku, że świadcząc usługi odprawy celnej na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, jak również na rzecz osób niebędących podatnikami, stosować powinien stawkę 23%.

Zatem, odnosząc stan faktyczny przedstawiony do przepisów ustawy, zastosowanie stawki podstawowej dla polskich podatników oraz osób niebędących podatnikami, będzie właściwe. Z kolei, gdy Wnioskodawca będzie wykonywał swoje usługi na rzecz podmiotów z siedziba poza terytorium Polski, i skoro miejsce świadczenia takich usług będzie znajdować się poza terytorium kraju, to nie będą one podlegały opodatkowaniu w Polsce a tym samym kwestia właściwej stawki podatku jest bezprzedmiotowa.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ zauważa, że przedmiotem wniosku Podatnika nie była kwestia prawidłowości wystawiania faktur oraz danych zawartych w deklaracji podatkowej, wobec czego kwestie te nie zostały rozstrzygnięte w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.