IPPP3/443-828/09-4/SM - Uprawnienie spółki z o.o. do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy zakupie materiałów reklamowych, artykułów spożywczych oraz usług gastronomicznych. Możliwość opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania przez spółkę próbek, katalogów z próbkami oraz wydania ekspozytorów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), uzupełnionego w dniu 20 października 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-828/09-2/SM, IPPB5/423-594/09-2/AM z dnia 13 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 października 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-828/09-2/SM, IPPB5/423-594/09-2/AM z dnia 13 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. prowadzi działalność handlową polegającą na zakupie i sprzedaży drewna, materiałów budowlanych, mebli ogrodowych itp. W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokonuje zakupu materiałów reklamowych takich jak: banery reklamowe, plakaty, wizytówki, ulotki, naklejki na szyby, flagi, gadżety opatrzone logo firmy (np. długopisy, pendrive, koszulki, kurtki, breloki, kalendarze, notesy, torby). Ww. materiały reklamowe przekazywane są jej kontrahentom w celach reklamowych.

Dodatkowo firma zakupuje usługi wykonania sesji zdjęciowych jej produktów oraz prac graficznych. Efekty tych usług wykorzystywane są w ogłoszeniach i artykułach sponsorowanych w czasopismach, reklamach w portalach internetowych, ulotkach.

Spółka dokonuje również wydatków na artykuły spożywcze (m.in. woda, kawa, herbata, cukier, mleko, śmietanka, soki, słodycze), usługi gastronomiczne oraz catering. Artykuły spożywcze wykorzystywane są w celu organizacji spotkań pomiędzy Członkami Zarządu, a pracownikami, jak również spotkań z kontrahentami lub pracownikami organów administracji państwowej.

Usługi gastronomiczne oraz catering nabywane są w związku z organizowaniem spotkań z kontrahentami Spółki w celu prowadzenia rozmów dotyczących zawieranych transakcji kupna i sprzedaży. Posiłki serwowane podczas takich spotkań nie są wystawne bądź okazałe, lecz stanowią zwyczajowy poczęstunek kontrahentów.

Spółka przekazuje również swoim kontrahentom próbki towarów, ekspozytory, katalogi zawierające opisy towarów wraz z próbkami, jak również towary będące w ofercie handlowej Spółki np. meble ogrodowe, modele statków. Przekazane próbki, ekspozytory, katalogi, czy też towary handlowe służą zachęcaniu klientów do dokonywania zakupów w firmie, a także poznaniu właściwości fizyko-chemicznych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółka nabywa artykuły reklamowe takie jak banery, plakaty, wizytówki, ulotki, naklejki na szyby, flagi. Artykuły te często zawierają w swojej treści logo Spółki. Do ich stworzenia wykorzystywane są zdjęcia zakupione z ogólnodostępnych baz graficznych lub też przeprowadzane są sesje fotograficzne z udziałem towarów handlowych oferowanych przez Spółkę. Przygotowanie wyżej wymienionych artykułów reklamowych często stanowi też przedmiot usług graficznych, które nabywa Spółka od wyspecjalizowanych firm. Artykuły reklamowe docelowo trafiają do punktów handlowych Spółki, firm współpracujących oraz klientów indywidualnych. Mają one na celu promowanie firmy, jak również zachęcanie klientów do dokonywania zakupów w Spółce.

Spółka stoi na stanowisku, że posiada prawo do odliczania podatku VAT przy ich zakupie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) oraz nie posiada obowiązku naliczenia podatku VAT zarówno w sytuacji gdy artykuły reklamowe wydawane są kontrahentom, jak i w sytuacji gdy wydawane są one na potrzeby reklamowe punktów handlowych Spółki. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towaru o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Tym samym, aby przekazanie było opodatkowane podatkiem VAT spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

W analizowanej sytuacji spełniony został tylko jeden warunek, a mianowicie Spółka posiadała prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów. Spółka nie powinna więc naliczać podatku VAT przy wydaniu artykułów reklamowych takich jak banery, plakaty, wizytówki, ulotki, naklejki na szyby, flagi, a także usług wykonania prac graficznych, czy też wykonania sesji zdjęciowych.

2. Gadżety, upominki, prezenty, traktowane jako przedmioty niewielkiej wartości typu: długopisy, pendrive, koszulki, kurtki, breloki, kalendarze, notesy, torby, modele statków, meble ogrodowe przekazywane są klientom Spółki, współpracownikom, dostawcom. Wszystkie wydawane gadżety posiadają logo Spółki, a ich głównym celem jest reklama. Ich wartość kształtuje się w zakresie od 2 do 500 złotych. Przedmioty rozdawane są podczas prezentacji, spotkań dla kontrahentów, otwarć nowych punktów handlowych oraz na bieżąco w punktach handlowych Spółki. Spółka nie jest w stanie stwierdzić ile osób otrzymuje jej gadżety firmowe. Reklamowy charakter tego typu przekazań został potwierdzony w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2008 r. Przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPB3/423-301/08-7/KS.

Spółka uważa, że tego typu wydatki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu wraz z możliwością odliczania podatku VAT przy ich nabyciu oraz bez obowiązku naliczania podatku VAT przy wydaniu.

3. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, poniesionych w szczególności na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów (w tym alkoholowych). Jednakże Spółka pragnie zauważyć, że ustawa podatkowa nie definiuje słowa reprezentacja, zatem należy się posłużyć jego wykładnią językową. Według wykładni językowej pojęcie "reprezentacja" należy rozumieć jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Wobec Spółki zakup podstawowych artykułów spożywczych, takich jak woda, kawa, herbata, cukier, mleko do kawy, soki, słodycze przeznaczonych do zużycia przez pracowników Spółki lub drobnego poczęstunku dla klientów i kontrahentów należy do powszechnie obowiązujących kanonów kultury i nie posiada charakteru okazałości. Ponadto wydatki te będą gospodarczo i racjonalnie uzasadnione. Podobnie według Spółki należy rozumieć zaproszenie klientów i kontrahentów na lunch czy kawę do restauracji, jeśli spotkanie odbywa się poza siedzibą czy punktem handlowym firmy lub stanowi przerwę w długotrwałych rozmowach. Według Spółki nie są to posiłki wystawne, okazałe, wyszukane i nie służą tylko konsumpcji, lecz towarzyszą rozmowom handlowym, co jednocześnie służy realizacji zwiększenia przychodów, a ponadto zaspokaja podstawowe ludzkie potrzeby. Niejednokrotnie zakup usługi gastronomicznej czy zamówienie cateringu jest niezbędnym elementem przy podpisywaniu kontraktu, a zatem potwierdza związek z osiąganiem przez Spółkę przychodu.

Spółka uważa, że ponoszone przez Spółkę powyższe wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego i powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, co potwierdzają interpretacje organów podatkowych (IPPB3/423-1220/08-2/MW oraz IPPB5/4240-24/09-2/AM). Ponadto Spółka posiada prawo do odliczania podatku VAT od zakupionych artykułów spożywczych oraz cateringu.

4. Spółka przekazuje swoim kontrahentom (zarówno osobom prawnym, jak osobom fizycznym) próbki swoich towarów, ekspozytory (stojak wraz z próbkami) a także katalogi zawierające opis towarów wraz z ich próbkami. Celem powyższych wydań jest zachęcenie klientów do dokonywania zakupów towarów handlowych Spółki, jak również zaprezentowanie właściwości fizyko-chemicznych towarów. Ekspozytory oraz katalogi wykorzystywane są w Punktach Handlowych Spółki do prezentacji towarów, jak również przez pośredników (np. architektów, sieci handlowe) do dalszej prezentacji towarów klientom indywidualnym.

Spółka nie prowadzi szczegółowej ewidencji wydanych próbek. Z magazynu na potrzeby próbek wydawana jest większa ilość towaru np. 2 metry kwadratowe, która cięta jest na mniejsze fragmenty. Jedynym dokumentem, którym Spółka dysponuje jest dokument wydania towaru z magazynu (większej ilości np. wspomnianych już 2 m kw.). Spółka nie jest w stanie stwierdzić ile towaru przypada docelowo na pojedynczego klienta.

Spółka uważa, że koszt wydania towaru na próbki oraz koszt przygotowania katalogów i ekspozytorów stanowią koszt uzyskania przychodu. Spółka posiada możliwość odliczenia podatku VAT w momencie zakupu i nie posiada obowiązku naliczenia podatku VAT w momencie wydania, gdyż towar wydawany jest na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wydania te nie spełniają więc warunków o których mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa od odliczenia podatku naliczonego uznaje się za prawidłowe, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone.

Na mocy art. 88 ust. 1 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

Powyższe regulacje wskazują, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w części, w jakiej nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tekst jedn. do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Zakupione towary i usługi, które tylko w sposób pośredni związane są z działalnością podatnika, a więc nie służą dalszej odsprzedaży, ani nie są wykorzystywane do wytworzenia wyrobów i usług będących przedmiotem obrotu, są przez podatnika przekazywane do wykorzystania klientom i pracownikom, w okolicznościach wskazanych poniżej.

Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem zapytania nr 1, zgodnie z którym Spółka nabywa artykuły reklamowe takie jak banery, plakaty, wizytówki, ulotki, naklejki na szyby, flagi. Artykuły te często zawierają w swojej treści logo Spółki. Do ich stworzenia wykorzystywane są zdjęcia zakupione z ogólnodostępnych baz graficznych lub też przeprowadzane są sesje fotograficzne z udziałem towarów handlowych oferowanych przez Spółkę. Przygotowanie wyżej wymienionych artykułów reklamowych często stanowi też przedmiot usług graficznych, które nabywa Spółka od wyspecjalizowanych firm. Artykuły reklamowe docelowo trafiają do punktów handlowych Spółki, firm współpracujących oraz klientów indywidualnych.

Przedmiotowe zakupy mają na celu promowanie firmy, jak również zachęcanie klientów do dokonywania zakupów w Spółce. Związane są zatem z opodatkowaną działalnością handlową Spółki polegającą na zakupie i sprzedaży drewna, materiałów budowlanych, mebli ogrodowych itp. Uwzględniając powyższe, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu tych produktów.

Przysługiwać także będzie Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów wymienionych w pytaniu nr 2, tekst jedn. gadżetów, upominków, prezentów, traktowanych jako przedmiotów niewielkiej wartości typu: długopisów, pendriveʼów, koszulek, kurtek, breloków, kalendarzy, notesów, toreb, modeli statków, mebli ogrodowych, przekazywanych klientom Spółki, współpracownikom, dostawcom. Wydawane gadżety posiadają logo Spółki, a ich głównym celem jest reklama. J/w wyjaśniono, zakupy mają na celu promowanie firmy, jak również zachęcanie klientów do dokonywania zakupów w Spółce. Są zatem związane z opodatkowaną działalnością handlową Spółki polegającą na zakupie i sprzedaży drewna, materiałów budowlanych, mebli ogrodowych itp.

Z przedmiotowych względów, tekst jedn. z uwagi na związek (pośredni) z wykonywaniem czynności opodatkowanych Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3. W tym przypadku zakup dotyczy podstawowych artykułów spożywczych, takich jak woda, kawa, herbata, cukier, mleko do kawy, soki, słodycze, które są przeznaczone do zużycia przez pracowników Spółki lub drobnego poczęstunku dla klientów. Wydatki te są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione. Towarzyszą one rozmowom handlowym, co jednocześnie służy realizacji zwiększenia przychodów.

Spółce przysługuje także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług cateringowych, z uwagi na fakt, że zamówienie cateringu jest niezbędnym elementem przy podpisywaniu kontraktu, a zatem potwierdza związek z osiąganiem przez Spółkę przychodu. Należy zauważyć, że określony w ww. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy zakaz obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego dotyczy nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), stosowanej nadal do celów podatkowych, w dziale 55 - "usługi hotelarskie i gastronomiczne", ustawodawca sklasyfikował pod symbolem PKWiU 55.3 "usługi gastronomiczne", natomiast "usługi stołówkowe i usługi dostarczania posiłków dla odbiorców zewnętrznych" posiadają symbol PKWiU 55.5. Powyższa klasyfikacja wskazuje, iż usługa cateringowa stanowi usługę odrębną od gastronomicznej. W powołanym przepisie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy, wyłączającym prawo do odliczenia podatku naliczonego ustawodawca wymienił jedynie usługi gastronomiczne, tym samym nie zostało wykluczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu usług cateringowych. Warunkiem jednak skorzystania z tego prawa jest, aby nabyte usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uwzględniając powyższe, stanowisko w zakresie prawa do odliczenia od wymienionych we wniosku wydatków należy uznać za prawidłowe.

W zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tekst jedn. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których cena nabycia (koszt wytworzenia) nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Dla wyjaśnienia zakresu przedmiotowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającego z tych norm, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni o charakterze kompleksowym. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć wątpliwości, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Taką wykładnię popiera historia legislacyjna art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.). Bowiem przepis art. 7 ust. 2 ustawy stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE). Zgodnie z art. 16 obecnie obowiązującej Dyrektywy wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Przy interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT należy odróżnić cel czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem. Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z działaniami reklamowymi, co w niniejszej sprawie miało miejsce). To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością, z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując powołane wyżej przepisy dyrektyw należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z tego, że podatnik występuje w tym przypadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

Zatem opisane w pytaniu nr 1 nieodpłatne przekazywanie wymienionych we wniosku banerów, plakatów, wizytówek, ulotek, naklejek na szyby, flag (o ile nie będą one uznane za drukowane materiały reklamowe i informacyjne), wypełniać będzie przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tekst jedn. będzie traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (z uwagi na fakt, że przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy - nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Uwzględniając powyższe, nie wystąpi obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego przekazania usług wykonania prac graficznych, czy też wykonania sesji zdjęciowych z uwagi na związek z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółki.

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje także w przypadku wyrobów wymienionych w punkcie 2 niniejszego wniosku. Przedmiotem nieodpłatnego przekazania są w tym przypadku gadżety, upominki, prezenty, traktowane jako przedmioty niewielkiej wartości typu: długopisy, pendrive, koszulki, kurtki, breloki, kalendarze, notesy, torby, modele statków, meble ogrodowe, które są przekazywane klientom Spółki, współpracownikom, dostawcom. Wszystkie wydawane gadżety posiadają logo Spółki, a ich głównym celem jest reklama. Ich wartość kształtuje się w zakresie od 2 do 500 złotych. Przedmioty rozdawane są podczas prezentacji, spotkań dla kontrahentów, otwarć nowych punktów handlowych oraz na bieżąco w punktach handlowych Spółki. Spółka nie jest wstanie stwierdzić ile osób otrzymuje jej gadżety firmowe.

Z uwagi zatem na prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów, nieodpłatne przekazanie towarów w tym przypadku (o ile nie będą to prezenty o małej wartości, określone w art. 7 ust. 4 ustawy) również będzie wypełniać będzie przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tekst jedn. będzie traktowane jako dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jak wyżej stwierdzono, przepis ten dotyczy każdego nieodpłatnego zbycia towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Natomiast przedmiotem zapytania nr 4 jest przekazanie przez Spółkę swoim kontrahentom próbek towarów, ekspozytorów, katalogów zawierające opisy towarów wraz z próbkami, jak również towarów będących w ofercie handlowej Spółki np. mebli ogrodowych, modeli statków. Przekazane próbki, ekspozytory, katalogi, czy też towary handlowe służą zachęcaniu klientów do dokonywania zakupów w firmie, a także poznaniu właściwości fizyko-chemicznych jej towarów. Ekspozytory oraz katalogi wykorzystywane są w Punktach Handlowych Spółki do prezentacji towarów, jak również przez pośredników (np. architektów, sieci handlowe) do dalszej prezentacji towarów klientom indywidualnym.

Spółka nie prowadzi szczegółowej ewidencji wydanych próbek. Z magazynu na potrzeby próbek wydawana jest większa ilość towaru np. 2 metry kwadratowe, która cięta jest na mniejsze fragmenty. Jedynym dokumentem, którym Spółka dysponuje jest dokument wydania towaru z magazynu (większej ilości np. wspomnianych już 2 m kw.). Spółka nie jest w stanie stwierdzić ile towaru przypada docelowo na pojedynczego klienta.

Należy zauważyć, że przez próbki, w rozumieniu ww. art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Ustawodawca nie wprowadził żadnego limitu ilościowego, czy wartościowego dla towaru traktowanego jako próbka, wskazując jedynie, że ich ilość i wartość nie może wskazywać na handlowy charakter ich przekazania. Zatem określenie "niewielka ilość towaru" może budzić wątpliwości. Jednakże z treści przywołanego przepisu art. 7 ust. 7 wynika, iż próbką jest towar gotowy, spełniający cechy wskazane w przepisie i przekazany w celu przetestowania (sprawdzenia właściwości danego towaru). Za próbkę można uznać najmniejszą ilość towaru, która zachowała skład i wszelkie właściwości towaru.

O uznaniu za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje w myśl art. 7 ust. 7 ustawy brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te odnieść przy tym należy do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu - jednemu - odbiorcy w danym okresie.

Nieodpłatne przekazanie w celach promocyjno-reklamowych próbek, umożliwiających klientom (potencjalnym klientom) poznanie właściwości towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 3 tej ustawy.

Należy jednak zauważyć, że o uznaniu towaru za próbkę, obok innych przesłanek, decyduje brak charakteru handlowego przekazania, oceniany ze względu na ilość lub wartość przekazywanych przez podatnika próbek. Kryteria te należy przy tym odnieść do próbek towarów przekazywanych przez podatnika danemu odbiorcy w danym okresie.

W sytuacji, gdy pokrywają one lub mogą pokryć - ze względu na swoją ilość lub wartość - jego potencjalne zapotrzebowanie na dany towar lub część tego zapotrzebowania, eliminując lub ograniczając potrzebę dokonania zakupów tego towaru uznać należy, że wspomniana przesłanka nie jest spełniona, a co za tym idzie nie ma również zastosowania wyłączenie z opodatkowania w oparciu o art. 7 ust. 3 ustawy, który jako przepis szczególny i wyjątkowy nie powinien być interpretowany w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu jego stosowania.

Zatem, o ile w świetle wyżej dokonanej analizy, wydane nieodpłatnie próbki spełniają definicję o której mowa w art. 7 ust. 7 ustawy, wówczas ich przekazanie nie podlega ona opodatkowaniu.

Natomiast opodatkowaniu będzie podlegać nieodpłatne przekazanie pozostałych wyrobów, tekst jedn. ekspozytorów, katalogów zawierające opisy towarów wraz z próbkami, jak również towarów będących w ofercie handlowej Spółki np. mebli ogrodowych, modeli statków. Powyższe wynika z faktu, że Spółce przysługuje odliczenie podatku naliczonego od przedmiotowych zakupów, a art. 7 ust. 2 traktuje jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w zakresie braku opodatkowania przekazywanych towarów w sytuacjach opisanych we wniosku (z wyjątkiem nieodpłatnego świadczenia usług) należało uznać za nieprawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.