IPPP3/443-824/09-4/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia przez wykonawcę robót budowlanych faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia przez wykonawcę robót budowlanych faktury korygującej.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-824/09-2/KB z dnia 6 października 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S. SA (zwana dalej Spółką lub S) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów, między innymi polegających na budowie obiektów wielofunkcyjnych.

S była wykonawcą projektu Z T. Przedsięwzięcie polegające na budowie wielofunkcyjnego obiektu o charakterze handlowym, biurowym i usługowym o nazwie Z T realizowane było na zlecenie (zwane dalej Umową) dwóch spółek Z T Sp. z o.o. oraz Z T Sp. z o.o. (zwane dalej Zamawiającym). Roboty budowlane zostały zakończone i odebrane w dniu 4 lipca 2007 r., co została stwierdzone wystawieniem stosownych dokumentów.

W związku z podnoszeniem przez Zamawiającego szeregu zarzutów związanych z udzieloną rękojmią oraz gwarancją Spółka i Zamawiający rozważają zawarcie Porozumienia, zgodnie z którym doszłoby do obniżenia ceny wynikającej z Umowy zgodnie z art. 560 § 1 Kodeksu Cywilnego (zwanego dalej k.c.). Zgodnie z brzmieniem przywołanego przepisu, jeżeli rzecz sprzedana ma wady, kupujący może od umowy odstąpić albo żądać obniżenia ceny. Jednocześnie w myśl art. 560 § 3 k.c. jeżeli kupujący żąda obniżenia ceny, obniżenie powinno nastąpić w takim stosunku, w jakim wartość rzeczy wolnej od wad pozostaje do jej wartości obliczonej z uwzględnieniem istniejących wad.

Rozważany przez strony projekt Porozumienia zakłada, że Zamawiający dokona zwrotu części kwot wypłaconych Zamawiającemu przez Bank w wyniku dokonanego przez Zamawiającego ciągnienia gwarancji bankowych wystawionych w imieniu Wykonawcy, a stanowiących zabezpieczenie wykonania Umowy (gwarancja dobrego wykonania i gwarancja kwot zatrzymanych).

Jednocześnie Spółka akceptując żądanie obniżenia ceny wystawiłaby stosowną fakturę korygującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonując obniżenia ceny wskutek realizacji uprawnienia przysługującego Zamawiającemu na podstawie art. 560 § 1 k.c. Spółka powinna wystawić fakturę korygującą podstawę opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie ceny dokonane wskutek realizacji uprawnienia przysługującego Zamawiającemu na podstawie art. 560 § 1 k.c. stanowi podstawę do obniżenia obrotu i w efekcie wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; zwana dalej Ustawą o VAT) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z cytowanego przepisu wynika, iż rabaty, aby obniżały obrót, muszą być udokumentowane i prawnie dopuszczalne, względnie obowiązkowe. Udokumentowanie oznacza konieczność potwierdzenia udzielenia rabatu, co może być dokonane, np. w formie odpowiedniego aneksu do umowy czy dodatkowego porozumienia. Prawnie dopuszczalne są te rabaty, które nie są wprost zabronione, a to oznacza praktycznie niemal pełną dowolność udzielania rabatów.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) określają sposób rozliczania udzielonych rabatów. Na podstawie § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka uznaje, że obniżka ceny dokonana w efekcie wykorzystania instytucji rękojmi stanowi w istocie rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 Ustawy o VAT. W związku z tym, że korzystanie z uprawnień z tytułu rękojmi nie stanowi czynu zabronionego przez prawo, wystarczy zadbać o odpowiednie udokumentowanie dokonywanej czynności, np. zawarcie odpowiedniego porozumienia.

Warto podkreślić, że stosownie do art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Należny oznacza "przysługujący komuś, czemuś" (Słownik języka polskiego PWN, wersja internetowa). Jeżeli zatem strony stosownie do złożonych oświadczeń zgadzają się, że wartość świadczenia pieniężnego (przysługującego wynagrodzenia) powinna zostać zmniejszona, w związku z tym, że zamówiony przedmiot świadczenia nie odpowiada wymaganiom określonym w umowie, podstawa opodatkowania również powinna ulec zmniejszeniu. W przeciwnym razie opodatkowaniu podlegałaby kwota przekraczająca wartość świadczenia należnego na podstawie zrealizowanej umowy, co prowadziłoby do wniosku, że przepisy prawa podatkowego funkcjonują w oderwaniu od obrotu gospodarczego, co oczywiście byłoby niedopuszczalne.

Na prawidłowość stanowiska Spółki wskazuje także wykładnia historyczna analizowanych przepisów. Nie obowiązująca już Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) wskazywała wprost w art. 15 ust. 2, iż "...Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi.". Aktualnie obowiązująca Ustawa o VAT nie zawiera analogicznego przepisu. Nie wynika to jednak z braku akceptacji ustawodawcy dla uznania, że rabaty udzielone w okresie rękojmi stanowią podstawę do zmniejszenia obrotu. Przeciwnie, celem przywołanej, nieobowiązującej już, regulacji było umożliwienie podatnikom udzielającym rabatów z tytułu gwarancji lub rękojmi dokonywania tego nawet po upływie roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi, co stanowiło wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie, z którą podatnicy mogli pomniejszyć obrót w związku z udzielonymi rabatami wyłącznie w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. W obecnym stanie prawnym nie ma potrzeby dokonywania powyższego rozróżnienia z uwagi na fakt iż ustawodawca odstąpił od wskazanego wyżej ograniczenia czasowego, w którym podatnicy mogą dokonywać korekty obrotu.

W ocenie S fakt iż poprzednio obowiązująca Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym literalnie wskazywała na możliwość pomniejszenia obrotu w związku z udzieleniem rabatu z tytułu rękojmi, oznacza dopuszczalność i konieczność przyjęcia takiego rozwiązania na gruncie obowiązujących przepisów, tym bardziej, że zmiana stanu prawnego związana była wyłącznie z koniecznością dostosowania obowiązujących wówczas regulacji do przepisów wspólnotowych (VI Dyrektywa Rady UE). Po dniu wejścia w życie traktatu akcesyjnego rozwiązanie przyjęte w nieobowiązującej Ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostałoby po prostu zakwestionowane jako sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Posiłkując się orzecznictwem ETS należy ponadto stwierdzić, że podstawa opodatkowania nie powinna być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez nabywcę, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibas Ltd ys. Commissioners of Customs and Excise; sprawa C-317-94). Obciążenie S podatkiem VAT (w przypadku braku akceptacji dla wystawienia faktury korygującej) stanowiłoby podstawę do sformułowania zarzutu sprzeczności z podstawową na gruncie VAT zasadą neutralności tego podatku. Konieczność rozliczenia udzielonego rabatu w inny sposób niż poprzez wystawienie faktury korygującej prowadziłaby do tego, że S zmuszona byłaby ponieść ciężar tego podatku, mimo, że nie jest konsumentem, ostatnim ogniwem obrotu.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka dokonując obniżenia ceny w efekcie skorzystania przez Zamawiającego z uprawnień z tytułu rękojmi, jest uprawniona do rozliczenia tak udzielonego rabatu w drodze wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) (wcześniej art. 11C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku), państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku odwołania, odmowy, całkowitego lub częściowego braku zapłaty, obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

* określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

* może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

* może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W myśl § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

* zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

* zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka była wykonawcą robót budowlanych w ramach projektu Z T. Roboty budowlane zostały zakończone i odebrane w dniu 4 lipca 2007 r., co zostało stwierdzone wystawieniem stosownych dokumentów. W związku z podnoszeniem przez Zamawiającego szeregu zarzutów związanych z udzieloną rękojmią oraz gwarancją Spółka i Zamawiający rozważają zawarcie Porozumienia, zgodnie z którym doszłoby do obniżenia ceny wynikającej z umowy. Rozważany przez strony projekt Porozumienia zakłada, że Zamawiający dokona zwrotu części kwot wypłaconych Zamawiającemu przez Bank w wyniku dokonanego przez Zamawiającego ciągnienia gwarancji bankowych wystawionych w imieniu Wykonawcy, a stanowiących zabezpieczenie wykonania Umowy (gwarancja dobrego wykonania i gwarancja kwot zatrzymanych).

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż o ile faktycznie miało miejsce nienależyte wykonanie przedmiotowych robót budowlanych, a wykonawca nie usunął stwierdzonych wad, skutkiem czego doszło do obniżenia ceny wynikającej z wystawionej przez wykonawcę faktury, co znajdzie potwierdzenie w zawartym przez strony Porozumieniu, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.