IPPP3/443-820/09-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.) uzupełnionego w dniu 2 listopada 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 listopada 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 21 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 5 ust. 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, połączenie przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę skutkujące przeniesieniem całego przedsiębiorstwa Spółki na Wnioskodawcę, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (w szczególności "odpłatnej dostawy towarów") i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Ustawa o VAT wyraźnie określa zakres opodatkowania podatkiem VAT. Połączenie przez przejęcie jako forma przeniesienia całego majątku (całego przedsiębiorstwa) Spółki na Wnioskodawcę nie stanowi żadnej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w tym nie stanowi "odpłatnej dostawy towarów". Ponadto w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT "przepisów ustawy nie stosuje się do (...) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa", oznacza to zatem, iż w razie połączenia, które skutkuje przeniesieniem całego przedsiębiorstwa Spółki do Wnioskodawcy, transakcja zbycia przedsiębiorstwa w wyniku połączenia przez przejęcie Spółki przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko potwierdził Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2009 r. (sygn. IPPP3/443-277/08-4/RK).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku połączenia przez przejęcie Spółki, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT od faktur VAT (faktur korygujących VAT, dokumentów celnych), otrzymanych po dniu połączenia, a wystawionych na Spółkę zarówno przed, jak i po dniu połączenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ". W myśl powołanego wyżej przepisu, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale wyłącznie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny zmian podmiotowych, zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w różnych formach (wyjątkiem jest przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, stanowiący, iż "w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w < art. 91> ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.").

W wyniku połączenia przez przejęcie Spółki, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki. W orzecznictwie potwierdzono przy tym, że art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego "nowo powstały podmiot może dokonać wprawdzie obliczenia dopiero po dniu rejestracji, lecz nie oznacza to, że nie może uwzględnić przy tych odliczeniach faktur wcześniej otrzymanych przez swego poprzednika prawnego (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 957/99).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca wchodzi w pełni praw i obowiązków Spółki. Sukcesja ta obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT, które przysługiwało Spółce. Ww. stanowisko potwierdził (i) Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. lP-PP2-443-1081/08-2/PW), oraz (ii) Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2008 r. (sygn. IBPP3/443-553/08/KO).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2 za nieprawidłowe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT od faktur VAT (i faktur korygujących VAT) wystawionych na Spółkę przed jak i po dniu połączenia, po wystawieniu przez Wnioskodawcę not korygujących.

Zgodnie z art. 106 ustawy o VAT "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...)". W świetle § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), ("Rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r.") "faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej (...) 1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy: 2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy (...)". Zgodnie z § 15 Rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. "nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (...) może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą."

W świetle ww. przepisów, w sytuacji, gdy Wnioskodawca otrzymał po dniu połączenia - fakturę VAT (lub fakturę korygującą VAT) zawierającą pomyłkę, w szczególności wiążącą się z nazwą lub adresem nabywcy, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku do skorygowania danych nabywcy co oznacza, iż w przypadku nie wystawienia noty korygującej zachowa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wnioskodawca uważa, iż konieczność wystawiania not korygujących w omawianym przypadku byłby nadmiernym i zbędnym wysiłkiem administracyjnym nieprzewidzianym w ustawie o VAT a stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2 jest prawidłowe. Ww. stanowisko potwierdził - w zbliżonym stanie faktycznym - Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygn. IPPP1/443-274/07-8/GD).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca w imieniu Spółki będzie zobowiązany do złożenia deklaracji VAT-7 odrębnej od deklaracji VAT-7 Wnioskodawcy - za miesiąc połączenia a w przypadku gdy dzień połączenia będzie przypadał do 25 dnia miesiąca połączenia - również za miesiąc poprzedzający.

Artykuł 99 ust. 1 ustawy o VAT stanowi "podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (...).

Ustawa o VAT nie reguluje zasad składania deklaracji przez następcę prawnego podatnika. W wyniku połączenia przez przejęcie Spółki, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki. W świetle tego, w związku z ustaniem bytu prawnego Spółki, zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc połączenia będzie jej następca prawny czyli Wnioskodawca. Wnioskodawca uważa, iż jako podatnika w tej deklaracji należy wskazać Spółkę, natomiast sama deklaracja winna zostać podpisana przez Wnioskodawcę. Ww. stanowisko potwierdził - w zbliżonym stanie faktycznym - Minister Finansów (w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-983/08-3/IZ).

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż na podstawie art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej, w przypadku ewentualnej korekty deklaracji VAT-7 Spółki za okres poprzedzający dzień połączenia, zobowiązanym do złożenia deklaracji korygującej Spółki będzie Wnioskodawca jako następca prawny Spółki.

Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej " § 1. Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty".

Ustawa o VAT nie reguluje zasad składania deklaracji przez następcę prawnego. W wyniku połączenia przez przejęcie Spółki, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki, w tym Wnioskodawca przejmuje odpowiedzialność za rozliczenia podatkowe Spółki. W sytuacji zatem niezgodności rozliczeń podatkowych, za okres działalności Spółki poprzedzający dzień połączenia, Wnioskodawca może być zobowiązany do złożenia korekty deklaracji VAT-7 Spółki wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż ewentualna nadwyżka podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (poz. 62), wykazana w ostatniej deklaracji VAT-7 Spółki (przed połączeniem), może być ujęta jako kwota podatku naliczonego przez Wnioskodawcę w deklaracji VAT-7 (pierwszej po połączeniu) jako kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji, tj. w polu 44 deklaracji VAT-7 (10).

Tylko bowiem taki sposób rozliczenia nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest prawidłowy, jako zgodny z zasadą sukcesji uniwersalnej, przewidzianą przez Ordynację podatkową dla połączenia spółek kapitałowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W kwestii udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną osobne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.