IPPP3-443-82/09-5/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 2 lutego 2009 r.) uzupełnione pismem z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.) oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. (data wpływu 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych:

* o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe,

* pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów

* jest prawidłowe oraz

* pozostałych ww. niewymienionych - jest nieprawidłowe

W dniu 2 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 marca 2009 r. (data wpływu 19 marca 2009 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych IPPP3-443-82/09-2/JF z dnia 4 marca 2009 r. oraz pismem z dnia 9 kwietnia 2009 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie IPPP3-443-82/09-7/JF.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny.

Spółka nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody osobowe są również wykorzystywane przez Spółkę na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze.

W rozliczeniach podatku VAT dokonywanych od dnia 1 maja 2004 r. (tekst jedn.: od dnia wejścia w życie ustawy o VAT z 2004 r.) Spółka stosowała się do ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 3 oraz art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.).

W dniu 22 grudnia 2008 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) wydał wyrok w sprawie Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (sygn. akt C-414/07) (Wyrok ETS w sprawie Magoora) będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne WSA w Krakowie.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych Spółka poinformowała, że nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (o czym pisała we wniosku). Samochody te:

* służą (będą służyły) działalności opodatkowanej,

* dopuszczalna ładowność ww. pojazdów wynosi do 500 kg jak i powyżej 500 kg,

* ww. samochody osobowe posiadają świadectwo homologacji producenta/importera wymagane dla tego rodzaju samochodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wyrokiem ETS w sprawie Magoora, Spółce przysługuje od dnia 1 maja 2004 r. pełne (nieograniczone) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. z tytułu nabywania paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności opodatkowanej na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 86 ust. 3-7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustawodawca zawarł przepisy zawierające ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT, związane z wydatkami na nabycie samochodów osobowych i korzystania z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze, jak również nabywania paliwa do tych samochodów. Ograniczenia te były bez wątpienia dalej idące niż ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r., uchylone w całości z dniem 1 maja 2004 r.

W wyroku ETS w sprawie Magoora wskazano m.in., że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy (...) stoi na przeszkodzie temu by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie "jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem".

Zdaniem Spółki, powyższy wyrok ETS - stanowiący źródło prawa wspólnotowego - wskazuje jednoznacznie, że Polska w nieprawidłowy sposób dokonała implementacji przepisów prawa wspólnotowego w zakresie VAT naruszając klauzulę "stand still". Oznacza to, że zgodnie z wyrokiem ETS, Polska nie mogła wprowadzić ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dalej idących niż ograniczenia obowiązujące przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (tekst jedn.: przed dniem 1 maja 2004 r.).

Biorąc natomiast pod uwagę, że ograniczenia w prawie do odliczania podatku VAT obowiązujące do dnia 30 kwietnia 2004 r. (zawarte w ustawie o VAT z 1993 r.), zostały w całości uchylone z dniem 1 maja 2004 r. przez art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., Spółka stoi na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabywaniem samochodów osobowych, korzystania z samochodów osobowych na podstawie umów leasingu i innych umów o podobnym charakterze, jak również nabywania paliwa do tych samochodów, należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., co oznacza że ww. wydatki w zakresie w jakim będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę będą podlegały pełnemu (nieograniczonemu) odliczeniu bez ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 3-7 ustawy o VAT z 2004 r. (zarówno w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., a także w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r.), które to ograniczenia zostały uznane przez ETS za niezgodne z prawem wspólnotowym.

W przypadku uznania powyższego stanowiska Spółki za nieprawidłowe, Spółka wnosi o precyzyjne wyjaśnienie przez Ministra Finansów, jakie ograniczenia oraz w oparciu o jaką podstawę prawną obowiązują Spółkę w zakresie możliwości odliczania podatku VAT naliczonego, ww. przypadkach, w okresie od dnia 1 maja 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe oraz pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów - za prawidłowe oraz pozostałych ww. niewymienionych - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast z brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nabywała i nabywa samochody osobowe, które są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Samochody te:

* służą (będą służyły) działalności opodatkowanej,

* dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi do 500 kg jak i powyżej 500 kg,

* ww. samochody osobowe posiadają świadectwo homologacji producenta/importera wymagane dla tego rodzaju samochodów.

Z uzupełnienia wniosku stanowiącego odpowiedź na wezwanie Spółka wyjaśniła, iż część będących przedmiotem wniosku samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiada świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że są to samochody ciężarowe, część zaś takich dokumentów nie posiada.

Wśród posiadanych samochodów są takie, które według przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu sprzed, jak i po 22 sierpnia 2005 r.) zostały uznane za pojazdy, których nabycie/użytkowanie uprawnia do odliczenia jedynie części podatku VAT wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu i odpowiednio części podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej raty leasingowej.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, o których mowa we wniosku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to, że Spółka po dniu 1 maja 2004 r. ma prawo do odliczania:

* całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów o dopuszczalnej ładowności co najmniej 500 kg posiadających świadectwa homologacji producenta lub importera, z których wynika, że nie są to samochody osobowe,

* całości kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów udokumentowanych fakturą dotyczącą pojazdów samochodowych spełniających warunki określone w art. 86 ust. 4 ustawy posiadających zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz adnotację w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu tych wymogów,

* i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe oraz Spółka po dniu 1 maja 2004 r. nie posiada prawa do odliczania:

* kwoty podatku naliczonego od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu pozostałych samochodów, tj. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych niespełnijących ww. warunków

* i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W odrębnych interpretacjach zostało zawarte rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów osobowych wykorzystywanych do celów działalności gospodarczej, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego po zakończeniu leasingu oraz naliczenia podatku należnego w sytuacji, gdy przedmiotem działalności Spółki jest handel samochodami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.