IPPP3/443-82/08/11-9/S/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2008 r. (data wpływu 24 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 24 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony pismem z dnia 22 grudnia 2008 r. (data wpływu 29 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zaniechanych inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową.... Rynek telekomunikacyjny, na którym działa Spółka, jest rynkiem bardzo dynamicznym, podlegającym ciągłym zmianom, na którym trwa ustawiczna walka o klienta. W ramach prowadzonej działalności Spółka niejednokrotnie podejmowała decyzje, odpowiadające aktualnym wymaganiom rynku, które po pewnym czasie podlegały weryfikacji. W ramach podejmowanych działań Spółka podejmuje m.in. decyzje o budowie środków trwałych (stacji bazowych), których budowy następnie zaprzestaje ze względów prawnych (np. ze względu na nieuzyskanie stosownych zezwoleń), biznesowych czy ekonomicznych. Ponosi więc wydatki, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o CIT, stanowią koszty zaniechanych inwestycji, które stanowią wydatki, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-82/08-2/RK z dnia 10 grudnia 2008 r. Spółka wskazała, iż dokonywała na bieżąco odliczeń podatku naliczonego związanego z budowa stacji bazowych, to znaczy odliczenie podatku naliczonego następowało w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym.

Natomiast zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, to znaczy - wybudowane stacje bazowe miały służyć świadczeniu przez Spółkę usług telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym od poniesionych przez Spółkę wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Zdaniem Wnioskodawcy, od poniesionych przez niego wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki. Co prawda art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale ze względu na brak zgodności przedmiotowego przepisu z prawem wspólnotowym, przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowa.

Jak wskazano powyżej art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne ograniczenia istniało w polskim prawie przed wejściem do UE, mówił o nim art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Brak możliwości zaliczenia wydatków związanych z finansowaniem tzw. zaniechanych inwestycji do kosztów uzyskanie przychodów wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o CIT. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT została ograniczona możliwość odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do niezwykle szerokiego katalogu kosztów, w tym kosztów zaniechanych inwestycji.

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT podobnie jak obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiał zachowanie przez państwa członkowskie obowiązujących w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy VAT wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego zawartych w prawie krajowym. Jednak wyłączenia utrzymywane przez państwa członkowskie muszą być zgodne z II Dyrektywą. Regulowała ona tan podatek od momentu wejścia w życie VI Dyrektywy, czyli 1 stycznia 1979 r., a to w niej pojawił się przepis umożliwiający pozostawienie obowiązujących wtedy w prawie krajowym ograniczeń w odliczaniu VAT. Zgodnie z II Dyrektywą ograniczenia te muszą być sformułowane w sposób zgodny z jej przepisami, a ta nie pozwalała na tak ogólnie sformułowane ograniczenia, jakie znalazły się w obecnie obowiązującej polskiej ustawie o VAT. Muszą być one bardziej szczegółowe i dotyczyć np. określonych kategorii towarów czy usług.

Mając na względzie powyższe należy więc stwierdzić, iż zgodnie z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy VAT wyłączenie prawa do odliczenia naliczonego VAT może dotyczyć tylko konkretnego rodzaju towarów lub usług. Za niezgodne z tym przepisem należy więc uznać ograniczenie oparte na określonej bardzo ogólnie kategorii wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, bez odwołania się do konkretnych towarów i usług, jak to ma miejsce w przypadku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Niezależnie od tych argumentów tak szerokie sformułowanie ograniczenia odliczalności VAT, jakie zawarto w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, prowadzi do naruszenia zasady neutralności togo podatku. Zasada ta, jako jedna z fundamentalnych w systemie VAT, została potwierdzona przez wiele orzeczeń ETS wydanych na podstawie obowiązujących do końca 2006 r. art. 2 I Dyrektywy VAT oraz art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy VAT. Przykładowo w orzeczeniach z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 oraz z 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Francji czy w wyroku ETS z 26 maja 2005 r. sygn. 465/0. W tym ostatnim wyroku, ETS potwierdził prawo do obniżenia VAT od wydatków związanych z podwyższeniem kapitału. ETS stwierdził w nim, że spółka świadcząca działalność opodatkowaną VAT ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z usługami powiązanymi z emisją akcji. Celem jest bowiem podniesienie kapitału z korzyścią dla ogólnie pojętej działalności gospodarczej. Jest to więc część kosztów ogólnych, które wpływają na cenę towarów. świadczenia takie pozostają więc w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika. Spółce podwyższającej kapitał przysługuje więc prawo do odliczenia całego VAT obciążającego wydatki pozostające w związku z różnymi świadczeniami wykonywanymi na jej rzecz podczas przeprowadzonej emisji akcji, pod warunkiem jednak, że wszystkie czynności podatnika wykonywane w zakresie działalności gospodarczej są opodatkowane.

Z kolei we wspomnianym powyżej wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, ETS stwierdził, iż system odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 wskazano, iż: " (...) Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi...)". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8 marca 1988 r. w sprawie 165/86 (orzeczenie wstępne LEX nr 128019) stwierdzono, iż:" (....) system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika (..)". W orzeczeniu z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. Zdaniem Spółki w tym kierunku powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie.

Jak widać z powyższego, orzecznictwo ETS jest konsekwentne i pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego bez konieczności korygowania VAT. Również polskie sądy administracyjne w ostatnim okresie wydały kilka wyroków, w których uznały, że podatnik może odliczyć VAT naliczony od zakupów, które nie są kosztem uzyskania przychodu w myśl przepisów ustawy o CIT.

Wyroki sądów potwierdzają, że podatnik ma prawo odliczyć VAT naliczony, a twierdzenie przeciwne jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W związku z tym błędna jest interpretacja, że podatnik nie może odliczać VAT naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeśli nie był to koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.

Przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnie 2008 r. III SA/Wa 173/08) Rozpatrywana przez WSA, tak jak przedmiotowa sprawa, dotyczyła wydatków poniesionych na tzw. zaniechane inwestycje. Za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT w polskich przepisach WSA w Warszawie uznał art. 11 ust. 4 II Dyrektywy VAT, chociaż sama Dyrektywa nigdy w Polsce nie obowiązywała. Zdaniem Sądu, gdyby uznać polski przepis za zgodny z prawem wspólnotowym, oznaczałoby to w konsekwencji, iż art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT miałby różny zakres w różnych państwach możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem regulacji krajowych. Zdaniem Sądu, przepis art. 88. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska wydanego przez organy podatkowe, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio art. 17. i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego, niezbędne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Sąd podkreślił, iż zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei wykładnia art. 86. ust. 1 ustawy o VAT dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy powinna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 (2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług.

Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Zdaniem Sądu, z art. 17. ust. 6. VI Dyrektywy (którego dziś odpowiednikiem jest art. 176. Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niabędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki-reprezentacyjne. W konsekwencji Sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 11 ust. 4 II Dyrektywy poprzez błędną wykładnię tych przepisów i zastosowania art. 88 ust. 1 pkt ustawy o VAT., w sposób niedający się pogodzić z tymi przepisami oraz naruszanie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę Traktatu międzynarodowego nad przepisami prawa krajowego. Zdaniem Sądu wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17 (2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż " (...) w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty". Podobny pogląd w sprawie wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 4 kwietnia 2007 r. (I SA/Kr 148/07). Również wyrok WSA z 29 września 2008 r. sygn. akt III SAlWa 984/08 jest kolejnym wyrokiem, który uznaje przepis art. 88. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT za niezgodny z prawem wspólnotowym. Sprawa dotyczyła faktury otrzymanej od firmy audytorskiej, która wykonała przegląd ksiąg do celów sporządzania prospektu emisyjnego oraz kancelarii, która zajmuje się prawnymi aspektami tej operacji. Sąd nie zgodził się z argumentami przedstawionymi przez organ podatkowy i uchylił wydaną przez ten organ interpretację. Sąd także odmówił zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w sprawie, ponieważ uznał go ze sprzeczny z prawem UE. W uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo ETS. Wynika z niego, że wyłączenia utrzymywane przez państwa Członkowskie muszą być zgodne z II Dyrektywą.

Mając na względzie powyższe, Spółka wnosi o wydanie interpretacji potwierdzającej stanowisko Spółki, iż od poniesionych przez nią wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

W dniu 16 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w przedmiotowej sprawie interpretację indywidualną IPPP3/443-82/08-4/RK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 800/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził m.in., iż z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy Prawa Unijnego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie ma VI Dyrektywa oraz Dyrektywa 2006/112. Rozpoznając sprawę, Sąd krajowy obowiązany jest do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności jest uprawniony do odmowy jej zastosowania, bowiem przepis krajowy sprzeczny z normami wspólnotowymi nie przestaje obowiązywać, ale nie może być zastosowany.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który legł u podstaw stanowiska organów podatkowych, jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi z VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuujących podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego istotne jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż ze względu na sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego (art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112), jak też z obowiązującymi w prawie unijnym zasadami neutralności i proporcjonalności podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym, od poniesionych przez Spółkę wydatków na tzw. zaniechane inwestycje przysługuje Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Wyrok ten był również przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1960/09 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 17 (6) VI Dyrektywy poprzez pominięcie normy przejściowej wyrażonej w drugich akapitach obu tych przepisów. Sąd pierwszej instancji przy interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, będącego podstawą uznania przez organ, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia inwestycji, które po pewnym czasie zostały zaniechane, nie pomiął normy przejściowej, a jedynie dokonał jej interpretacji z uwzględnieniem art. 11 (4) II Dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 800/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1960/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) wykonane objęte opodatkowaniem. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Powyżej przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

W tym miejscu należy podkreślić również, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Należy również zauważyć, że z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski.

Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej, Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym. Zgodnie z tą zasadą na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania.

Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich.

Artykuł 17 (6) VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/1 12/WE) stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

Wobec nie wydania dotychczas przez Radę zapowiadanych uregulowań określających wspólny i jednolity dla wszystkich Państw Członkowskich zakres wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, kluczowego znaczenia nabiera zdanie trzecie art. 17 (6) VI Dyrektywy. Regulacja ta ustanawia, tzw. klauzulę stałości (ang. stand still clause). Pozwala ona na zachowanie przez poszczególne Państwa Członkowskie wyłączeń obowiązujących w ich prawodawstwie w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W stosunku do Państw Członkowskich, które przystąpiły do Unii Europejskiej już po wejściu w życie VI Dyrektywy, miarodajną w tym zakresie cezurą czasową jest dzień przystąpienia do Unii każdego z nich. Potwierdza to art. 176 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z powyższym przyjąć należy, iż art. 17 (6) VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed dniem 1 maja 2004 r" jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 (6), zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogłyby podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych z podejmowaną inwestycją, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a która następnie zostanie zaniechana, z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe podniesione zostało również w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95).

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż niepodjęcie przez podatnika w sposób przez niego niezawiniony, inwestycji związanej w planach z czynnościami opodatkowanymi, nie powoduje utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego, poprzez jego korektę.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Rynek telekomunikacyjny, na którym działa Spółka, jest rynkiem bardzo dynamicznym, podlegającym ciągłym zmianom. W ramach prowadzonej działalności Spółka niejednokrotnie podejmowała decyzje, odpowiadające aktualnym wymaganiom rynku, które po pewnym czasie podlegały weryfikacji. W ramach podejmowanych działań Spółka podejmuje m.in. decyzje o budowie środków trwałych (stacji bazowych), których budowy następnie zaprzestaje ze względów prawnych (np. ze względu na nieuzyskanie stosownych zezwoleń), biznesowych czy ekonomicznych. Ponosi więc wydatki, które stanowią wydatki, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż dokonywała na bieżąco odliczeń podatku naliczonego związanego z budową stacji bazowych, to znaczy odliczenie podatku naliczonego następowało w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Natomiast zakupy służyły wyłącznie sprzedaży opodatkowanej - wybudowane stacje bazowe miały służyć świadczeniu przez Spółkę usług telekomunikacyjnych podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle powyżej przytoczonych regulacji prawnych oraz uwzględniając okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, iż Spółka ponosząc wydatki na zakup towarów i usług związanych z inwestycją, służącą w zamiarze działalności opodatkowanej, miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT związanych z poniesieniem tych wydatków, w terminach przewidzianych w ustawie o VAT. Przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazuje, że przyczyny podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji wynikały z okoliczności niezależnych od Spółki, bowiem decyzje te podjęto ze względów prawnych (np. ze względu na nieuzyskanie stosownych zezwoleń), biznesowych czy ekonomicznych.

W przedstawionej zatem sytuacji, gdy prowadzone inwestycje zostały (z powodów niezależnych od podatnika) po pewnym czasie zaniechane, Spółka nie utraci prawa do odliczenia i nie będzie zobowiązana do skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z tą inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.