IPPP3-443-815/10-2/JF - Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży klientom prawa gwarantującego wstęp na obiekty sportowe lub uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 24 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży prawa gwarantującego wstęp na obiekty sportowe lub uczestnictwa w zajęciach sportowych/rekreacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 24 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży prawa gwarantującego wstęp na obiekty sportowe lub uczestnictwa w zajęciach sportowych/rekreacyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach planowanej działalności gospodarczej, Spółka zapewnia firmom (dalej: "Klient" lub "Klienci") kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych. Rozwiązania te polegają na udzielaniu pracownikom Klienta prawa do uczestnictwa w określonych zajęciach sportowych/rekreacyjnych (w ramach pakietów "Zajęcia Sportowe") lub prawa wstępu na określone obiekty sportowe (w ramach pakietów "Obiekty Sportowe") przez określony czas. W ramach programów pracownicy Klientów uzyskują nielimitowane prawo wstępu na basen, lodowisko, sauny, zajęcia ze sztuk walk itp. w dowolnie wybranych z oferty ośrodkach.

Mając na uwadze fakt, iż nie każdy pracownik potencjalnego Klienta może być zainteresowany korzystaniem z pełnej oferty proponowanych w ramach Programów świadczeń, zostaną one podzielone na dwa zasadnicze pakiety, o nazwach "Obiekty Sportowe" oraz "Zajęcia Sportowe" (Spółka zaznacza, iż nazwy te mają charakter jedynie roboczy. Spółka może w praktyce zdecydować się na użycie odmiennego nazewnictwa).

W ramach pakietu "Obiekty Sportowe" pracownicy Klientów uzyskają, ograniczone do kilku wizyt, prawo wstępu na obiekty sportowe takie jak:

* basen,

* lodowisko,

* korty squash-a,

* ścianka wspinaczkowa.

Natomiast pakiet "Zajęcia Sportowe" umożliwi pracownikom Klientów, ograniczony do kilku wizyt, wstęp na różnego rodzaju zajęcia sportowe, których wspólnym mianownikiem będzie zasadniczo udział osoby prowadzącej/trenera/instruktora, takich jak: aqua aerobik, joga czy sztuki walki. Pakiet ten będzie również uprawniał do wstępu na in door cycling, taniec, nornic walking, pilates, zajęcia fitness czy siłownię, jak również wstęp do groty solnej czy sauny.

Powyższe pakiety będą oferowane przez Spółkę rozłącznie. Oznacza to, iż Klient będzie miał prawo ograniczyć zakres nabywanych usług np. tylko do pakietu "Obiekty Sportowe" lub też kupić oba to pakiety jednocześnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, polegających na zagwarantowaniu wstępu na określone obiekty sportowe lub uczestnictwa w określonych zajęciach sportowych/rekreacyjnych, będzie powstawał w momencie, kiedy pracownicy Klienta mogą korzystać z przyznanego im prawa.

Ze względu na fakt, ż usługi te będą dokumentowane fakturą VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług będzie powstawał w dniu wystawienia faktury, zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z ogólną zasadą odnośne określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, która znajduje swój wyraz w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Brzmienie tego artykułu wskazuje bezpośrednio, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT jest bezpośrednio związane:

* z faktycznym dokonaniem dostawy, którą w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć jako dokonanie przeniesienia prawa do rozporządzania określonymi towarami jak właściciel przez zbywcę na rzecz nabywającego, bądź

* z faktycznym wykonaniem usługi, rozumianej zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, zasadniczą kwestią przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, jest stwierdzanie, kiedy dana usługa została faktycznie wykonana. Natomiast w celu ustalenia, kiedy dana usługa została faktycznie wykonana, nieodzowne jest określanie jej natury i charakteru.

Natura i charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

W ramach planowanej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zapewniał Klientom kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych, których charakter będzie sprowadzał się do udzielania pracownikom Klientów prawa do uczestnictwa w określonych zajęciach sportowych/rekreacyjnych lub prawa wstępu na określona obiekty sportowe.

Działania Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług będą sprowadzały się do zagwarantowania Klientom uprawnień do uczestnictwa w zajęciach sportowych/rekreacyjnych lub wstępu na określone obiekty sportowe wskazane w ofercie Wnioskodawcy. Nieistotne w tym zakresie pozostaje, czy pracownicy Klientów skorzystają z przysługujących im uprawnień i np. będą brali udział w zajęciach sportowych/rekreacyjnych czy też zrezygnują z przysługujących im uprawnień.

Istotne jest natomiast, iż Spółka w ramach świadczenia usług gwarantuje Klientom, że niezależnie od woli pracowników, wstęp na określone obiekty lub uczestnictwo w zajęciach sportowych/rekreacyjnych będzie dla pracowników Klientów pewny.

Moment wykonania usługi przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest zagwarantowanie możliwości uczestnictwa w określonych zajęciach sportowych/rekreacyjnych lub wstępu do określonych obiektów sportowych, istotne jest wskazanie kiedy usługa ta faktycznie jest wykonana.

Zdaniem Spółki, wykonanie tych usług następuje już w momencie zagwarantowania pracownikom Klientów określonych uprawnień. Oznacza to, iż jeżeli Spółka zawiązując umowę z Klientem zagwarantuje z dniem np. 10 marca, iż pracownicy Klienta będą, mogli korzystać od tego dnia z oferowanych przez Spółkę świadczeń, to zdaniem Spółki usługa zostanie wykonana właśnie 10 marca.

Znamienne w ocenie Wnioskodawcy w tym zakresie jest literalne brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Rzeczony przepis wskazuje, iż "obowiązek podatkowy (w podatku VAT- przyp. Spółki) powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi". Oznacza to, zdaniem Spółki, iż obowiązek podatkowy w podatku VAT, immanentnie związany z określonym zdarzaniem gospodarczym, powstaje, zgodnie z brzmieniem wskazanego przypisu, dokładnie w chwili wykonania usługi, nie zaś w miesiącu, czy w dniu, kiedy została ona wykonana. Oznacza to, iż jeżeli Spółka zawiązując umowę z Klientem zagwarantuje np. 10 marca o godzinie 14:00, iż pracownicy Klienta będą mogli korzystać z oferowanych przez Spółkę świadczeń, to zdaniem Spółki, usługa zostanie wykonana 10 marca o godzinie 14:00. Jedynie w celu uproszczenia, za chwilę wykonania usługi zostanie przyjęta określona data dzienna.

Przyjęcie innego założenia np. że usługa jest wykonana w momencie faktycznego wykorzystania przez pracownika przysługującego mu uprawnienia mogłoby, w przypadku kiedy pracownik nie wykorzysta przysługującego mu uprawnienia, prowadzić do sytuacji, w których obowiązek podatkowy nigdy by nie powstawał, bo usługa Spółki nigdy nie zostałaby uznana za wykonaną.

Przyjęcie założenia, iż usługa wykonana jest z końcem okresu, w którym pracownik może z niej korzystać mogłoby prowadzić do podobnej sytuacji, nieopodatkowania w przypadku, gdyby usługi Spółki miały charakter nielimitowany.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż znana jest jej interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 lipca 2010 r., (sygn. IPPP1-443-426/10-2/AS), w której Organ podatkowy, rozpatrując wniosek złożony przez podatnika, którego stan faktyczny był w wielu aspektach zbieżny z wnioskiem Spółki, w pełni podzielił pogląd podatnika. W szczególności, Organ podatkowy potwierdził, iż obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług, polegających na zagwarantowaniu wstępu na określone obiekty sportowe lub uczestnictwa w określonych zajęciach sportowych/rekreacyjnych, powstaje w momencie, od którego pracownicy Klienta mogą korzystać z przyznanego im prawa.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub z momentem wykonania usługi.

Przedmiotowy przepis stanowi odzwierciadlanie art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. "w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), stanowiącym, iż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług".

Przepis art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje natomiast, iż "w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury (...)".

Polski ustawodawca skorzystał ze wskazanego powyżej rozwiązania konstruując art. 19 ust. 4 ustawy o VAT wskazujący, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Analizując powyższe przepisy wskazać należy, iż obowiązek podatkowy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, która zgodnie z przepisami w zakresie podatku VAT musi zostać udokumentowane fakturą VAT, powstaje z chwilą wystawienia faktury VAT.

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Spółki, jeżeli Wnioskodawca wykona usługę na rzecz podatnika podatku VAT i jest zobowiązany do udokumentowania tej transakcji fakturą, to obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji powstanie nie w chwili wykonania tej usługi, lecz w dniu wystawienia faktury dotyczącej tej usługi.

Posługując się przykładem, jeżeli Spółka zawiązując umowę z Klientem zagwarantuje możliwości uczestnictwa w określonych zajęciach sportowych/rekreacyjnych lub wstępu do określonych obiektów sportowych np. 10 marca, a zagwarantowanie tego prawa zostanie udokumentowane fakturą VAT, to obowiązek podatkowy powstanie właśnie w dniu wystawienia faktury, nie zaś w momencie faktycznego wykonania usługi.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż znane jest jej interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-426/10-2/AS), w której Organ podatkowy, rozpatrując wniosek złożony przez podatnika, którego stan faktyczny był w wielu aspektach zbieżny z wnioskiem Spółki w pełni podzielić pogląd podatnika. W szczególności, Organ podatkowy potwierdził, iż ze względu na fakt, iż usługi w zakresie zagwarantowaniu wstępu na określone obiekty sportowe lub uczestnictwa w określonych zajęciach sportowych/rekreacyjnych są dokumentowane fakturą VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług będzie powstawał w dniu wystawienia tektury, zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5).

Stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przez wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zgodnie natomiast z art. 106 ust. 4, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zapewnia firmom kompleksowe rozwiązania z zakresu świadczeń pracowniczych, posiadając w swojej ofercie zajęcia sportowe w ramach pakietów "Obiekty Sportowe" oraz "Zajęcia Sportowe". Spółka podkreśla, iż powyższe pakiety będą oferowane przez Spółkę rozłącznie. Pakiety uprawniają do wstępu na obiekty sportowe takie jak basen, lodowisko, saunę, korty squash-a oraz zajęcia ze sztuk walki, ściankę wspinaczkową, indor cycling, taniec, nordic walking, pilates, zajęcia fitness, siłownię, grotę solną i saunę.

Działania Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług będą sprowadzały się do zagwarantowania Klientom, iż ich pracownicy będą uprawnieni do uczestnictwa w zajęciach sportowych/rekreacyjnych lub wstępu na określone obiekty sportowe wskazane w ofercie Wnioskodawcy.

Oceniając naturę i charakter świadczonych usług, należy stwierdzić, iż w ramach świadczonej usługi, Spółka zobowiązuje się do przekazania uprawnienia w ramach Pakietów "Obiekty Sportowe" i "Zajęcia Sportowe". Zatem, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż wykonanie usługi nastąpi w momencie zagwarantowania powyższych uprawnień. Dniem wykonania usługi będzie dzień, z którym pracownicy Klienta będą mogli korzystać z oferowanych świadczeń.

Ponadto należy stwierdzić, iż jeżeli Wnioskodawca wykona usługę na rzecz podatnika podatku VAT i na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tytułu świadczonych usług, to obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy powstanie w dniu wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od wykonania usługi. Natomiast jeśli faktura nie zostanie wystawiona w powyższym terminie, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług powstanie w 7 dniu od dnia ich wykonania.

Ponadto Organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przed wykonaniem usługi zostanie wpłacona zaliczka, zadatek, rata, obowiązek podatkowy powstanie w myśl art. 19 ust. 11 ustawy z chwilą jej otrzymania.

Reasumując, Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Spółkę usług, powstanie w terminie wystawienia faktury VAT, zgodnie z powołanym art. 19 ust. 4 ustawy. Fakturę dokumentującą świadczone usługi Spółka ma obowiązek wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Zatem, jeżeli Spółka zawierając umowę z Klientem zagwarantuje możliwości uczestnictwa w określonych zajęciach sportowych/rekreacyjnych lub wstępu do określonych obiektów sportowych np. 10 marca, a zagwarantowanie tego prawa zostanie udokumentowane fakturą VAT, to obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury, nie zaś w momencie faktycznego wykonania usługi.

Mając na uwadze powyższe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.