IPPP3/443-808/10-4/IB - Ujęcie w rejestrze zakupu dla celów odliczenia podatku VAT nabycia biletów lotniczych i wykazanie podatku VAT należnego z tytułu refaktury tych biletów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) uzupełnionym w dniu 19 listopada 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 5 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* ujęcia w rejestrze zakupu dla celów odliczenia podatku VAT nabycia biletów lotniczych - jest prawidłowe,

* wykazania VAT należnego z tytułu refaktury zakupionych biletów lotniczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 19 listopada 2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 5 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w rejestrze zakupu dla celów odliczenia podatku VAT nabycia biletów lotniczych oraz wykazania VAT należnego z tytułu ich "refaktury" na Zleceniodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i zarządzania (PKD-2007 r. - 70.22z) i jest czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 1 listopada 2009 r. Wnioskodawca zawarł ze spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii umowę o świadczenie usług zarządzania na okres 01.11.2009-31 grudnia 2010 r., z tytułu której ma otrzymać wynagrodzenie na zakończenie trwania umowy.

Na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia udziałowców spółki kapitałowej został powołany w skład rady dyrektorów spółki.

Jako Dyrektorowi Zarządzającemu powierzono mu następujące obowiązki: prowadzenie działalności spółki i administrowanie spółką, zbieranie funduszy koniecznych do realizacji celów organizacji, świadczenie usług zgodnie z zaleceniami zarządu, reprezentowanie spółki wobec partnerów i udziałowców, planowanie, opracowywanie planu strategicznego, bieżące prowadzenie spraw spółki, opracowywanie długoterminowych biznesplanów organizacji, zarządzanie personelem, klientami, budżetem, aktywami spółki.

Z tytułu zawartej umowy o zarządzanie, Wnioskodawca osiąga przychody traktowane zgodnie z art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto, jako że spółka zarządzana przez Wnioskodawcę jest podmiotem zarejestrowanym w Szwajcarii, wynagrodzenie z tytułu umowy o zarządzanie, na podstawne art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską i Szwajcarią jest opodatkowane w pierwszej kolejności w Szwajcarii, a następnie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, stosowana jest metoda wyłączenia z progresją (art. 23 ust. 1 pkt a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f.).

W umowne o zarządzanie przyznano Wnioskodawcy prawo do zwrotu wszelkich uzasadnionych kosztów poniesionych przez niego w trakcie wykonywania obowiązków i zadań wynikających z realizacji niniejszej umowy, w tym kosztów podróży służbowych, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad dokumentowania tych kosztów przyjętych w jednostce.

Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zgodnym z PKD 2007 r. - 70.22z "pozostałe doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania" w celu realizacji ww. umowy o zarządzanie z podmiotem szwajcarskim, odbywał szereg podróży służbowych. Zakup biletów lotniczych dokumentował fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę (z jego nazwiskiem, nazwą firmy, adresem i numerem NIP). Zakupy biletów na trasach międzynarodowych objęte są stawką 0%.

Faktury zakupu usług zostały ujęte w rejestrze zakupu VAT, został odliczony VAT naliczony (tutaj 0% i kwota 0 zł.) i wykazany w deklaracji VAT-7. Natomiast na Zleceniodawcę była wystawiana zbiorcza faktura VAT (refaktura) za wszystkie zakupione w ciągu miesiąca bilety lotnicze, co do których zwrot poniesionych kosztów miał zagwarantowany podpisaną umową o zarządzanie, ze stawkami VAT należnego według stawki 0% i w kwocie 0,00 zł. Wystawione faktury wykazane zostały w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7.

Wartości zakupionych biletów lotniczych Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy, osiągającemu dochody z działalności określonej w art. 13 ust. 9 ustawy p.d.o.f., przysługiwało prawo do ujęcia w rejestrze zakupu VAT prowadzonym dla potrzeb jego działalności gospodarczej faktury za zakup biletów lotniczych oraz odliczenia z tego tytułu VAT naliczonego (tutaj wg. stawki 0% i w kwocie 0,00 zł.), co do których na podstawie umowy o zarządzanie ma prawo do zwrotu poniesionych kosztów z jednoczesnym wykazaniem VAT należnego (w stawce 0%) z tytułu refaktury kosztów na Zleceniodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność w zakresie zgodnym z PKD 2007 r. - "doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania".

Z tytułu podpisanej umowy o zarządzanie z podmiotem mającym siedzibę w Szwajcarii otrzymuje wynagrodzenie kwalifikowane na podstawie art. 13 ust. 9 ustawy o p.d.o.f. - przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7, które są uważane zgodnie z art. 13 ustawy o p.d.o.f. za dochody z działalności wykonywanej osobiście.

Natomiast, jako czynnemu podatnikowi VAT, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, przysługuje mu prawo do refakturowania usług, które nabył we własnym imieniu, lecz na rachunek osoby trzeciej z zachowaniem kwoty netto usługi oraz właściwej dla niej stawki VAT (odsprzedaż po cenie zakupu) na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Ponadto prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje Wnioskodawcy w związku z zastosowaniem art. 14 ust. 3 pkt 3a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy którego do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W tym wypadku prawo do odliczenia VAT naliczonego nie jest istotne z uwagi na stawkę 0%, jednakże w przypadku nabiera znaczenia przy stawce wyższej niż 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie ujęcia w rejestrze zakupu dla celów odliczenia podatku VAT nabycia biletów lotniczych oraz nieprawidłowe w zakresie wykazania VAT należnego z tytułu refaktury zakupionych biletów lotniczych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Według art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia "refakturowania" kosztów ani "refakturowania" usług. Rozwiązania takie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE l Nr 347, poz. 1 z późn. zm.) w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Z powyższych ustaleń wynika, iż w sytuacji, w której koszty niektórych usług, gdzie odbiorcą jest inny podmiot niż podmiot obciążony przez świadczącego usługę, są w ramach zawartych umów przenoszone na faktycznego odbiorcę, który z danych usług faktycznie korzysta, to podmiot biorący udział w świadczeniu usług, dokumentuje te czynności poprzez wystawienie faktury VAT. W rezultacie, ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. Przy tego rodzaju odsprzedaży istnieje domniemanie, że podmiot odsprzedający jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i zarządzania. W dniu 1 listopada 2009 r. zawarł ze spółką kapitałową z siedzibą w Szwajcarii umowę o świadczenie usług zarządzania na okres 01.11.2009-31 grudnia 2010 r., z tytułu której ma otrzymać wynagrodzenie na zakończenie trwania umowy. Jednocześnie w umowie o zarządzanie przyznano mu prawa do zwrotu wszystkich uzasadnionych kosztów poniesionych przez Niego w trakcie wykonywania swoich obowiązków i zadań wynikających z realizacji niniejszej umowy, kosztów podróży służbowych z zastrzeżeniem przestrzegania zasad dokumentowania tych kosztów przyjętych w jednostce.

Wnioskodawca, dokumentował zakup biletów lotniczych na trasach międzynarodowych, dotyczących Zleceniodawcy (podmiotu szwajcarskiego) fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę (z jego nazwiskiem, nazwą firmy, adresem i numerem NIP). Faktury zakupu usług zostały ujęte w rejestrze zakupu VAT. Został odliczony VAT naliczony i wykazany w deklaracji VAT-7. Natomiast na Zleceniodawcę była wystawiana zbiorcza faktura VAT (refaktura) za wszystkie zakupione w ciągu miesiąca bilety lotnicze, których zwrot miał zagwarantowany podpisaną umową o zarządzanie. VAT należny z tytułu wystawionej faktury wykazany został w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7. Zakup biletów i refaktury kosztów biletów lotniczych był ze stawką 0% (PKWiU 62.10.1).

Należy wskazać, iż przedmiotowy zakup biletów lotniczych nie może być przedmiotem odsprzedaży w drodze "refakturowania", ponieważ rzeczywistym ich konsumentem jest Wnioskodawca. Jak wskazano we wniosku, w umowie o zarządzanie przyznano Wnioskodawcy prawo do zwrotu wszystkich uzasadnionych kosztów poniesionych przez niego w trakcie wykonywania swoich obowiązków i zadań wynikających z realizacji niniejszej umowy, czyli elementów, które stanowią koszty związane z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą doradztwa. Tym samym nie dochodzi w przedmiotowej kwestii do świadczenia przez Wnioskodawcę usług transportu na rzecz Zleceniodawcy, a jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaną usługą doradztwa.

W związku z tym, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zakupywane przez niego bilety lotnicze będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych - usług doradztwa, tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do ujęcia ich w rejestrze zakupów VAT oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem przedmiotowych biletów lotniczych. Jednak jak sam Wnioskodawca wskazał nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie ww. prawo do odliczenia, ponieważ stawka podatku wynosi 0%, a tym samym kwota podatku naliczonego będzie wynosić 0 zł. Przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych biletów lotniczych nabiera znaczenia przy stawce wyższej od 0%.

W kwestii natomiast odliczenia podatku należnego z tytułu odsprzedaży w drodze "refaktury" przedmiotowych kosztów na Zleceniodawcę należy wskazać, iż na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi składają się na równi z wypłacanym wynagrodzeniem także inne ponoszone koszty, w tym koszty podróży służbowych - ponoszone przez Zainteresowanego w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług. Powyższe koszty stanowią element rachunku kosztów zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Zatem przedmiotowy zakup biletów lotniczych Wnioskodawca winien traktować jako element kalkulacyjny wynagrodzenia stanowiącego obrót w rozumieniu powołanego wyżej art. 29 ust. 1 ustawy. Konsekwencją powyższego jest włączenie przedmiotowych kosztów podróży służbowych do podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej usługi, co winno być udokumentowane wystawieniem faktury VAT na całość świadczenia należnego od Wnioskodawcy, przy zastosowaniu stawki podatku odpowiadającej świadczonej usłudze doradztwa.

Reasumując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do ujęcia w rejestrze zakupu VAT faktur dokumentujących zakup przedmiotowych biletów lotniczych. Natomiast w kwestii odliczenia VAT naliczonego od ww. biletów lotniczych Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia, jednakże jak sam Wnioskodawca wskazał stawka podatku wynosi 0%, a zatem kwota podatku do odliczenia będzie wynosić 0 zł. Nieprawidłowym jest natomiast odsprzedaż w drodze "refakturowania" przez Wnioskodawcę poniesionych kosztów z jednoczesnym wykazaniem VAT należnego w stawce 0% z tytułu "refaktury" kosztów na Zleceniodawcę. Przedmiotowy zakup biletów lotniczych stanowi bowiem element kalkulacyjny wynagrodzenia Wnioskodawcy, który powinien zostać wykazany w kwocie faktury za świadczone usługi doradztwa ze stawką właściwą dla tych usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej należy uznać za prawidłowe w zakresie ujęcia w rejestrze zakupu dla celów odliczenia podatku VAT nabycia biletów lotniczych oraz nieprawidłowe w zakresie wykazania VAT należnego z tytułu refaktury tych biletów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.