IPPP3/443-806/11-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania materiału zdefiniowanego jako sztaby lub blachy wykonane z określonego metalu szlachetnego, np. złoto, platyna oraz metalu szlachetnego zawartego w złomie jest:

* prawidłowe w kwestii rozpoznania nabycia złomu w przypadku umowy nr 1,

* nieprawidłowe w kwestii rozpoznania nabycia złomu w przypadku umowy nr 2 i 3,

* prawidłowe w kwestii rozpoznania nabycia złomu w przypadku umowy nr 4.

W dniu 6 czerwca 2011 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad opodatkowania materiału zdefiniowanego jako sztaby lub blachy wykonane z określonego metalu szlachetnego, np. złoto, platyna oraz metalu szlachetnego zawartego w złomie.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne:

Spółka S.A. (dalej jako: A. lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z metali szlachetnych. Spółka produkuje m.in. katalizatory dla przemysłu azotowego (siatki katalityczne i absorbcyjne), farby z metali szlachetnych do zdobienia szkła, porcelany i płytek ceramicznych, urządzenia do formowania włókna szklanego oraz roztwory soli zawierające metale szlachetne. Obok produkcji wyrobów z metali szlachetnych A. prowadzi rafinację złomu tych metali. Surowiec do produkcji pozyskiwany jest w wyniku zakupu czystych metali szlachetnych, np. złota, platyny o zawartości kruszcu powyżej 99,9% w postaci sztab, blach lub granulatu. Ponadto Spółka nabywa metale szlachetne zawarte w dostarczanym przez kontrahentów złomie, który jest poddawany procesowi rafinacji. Złom jest dostarczany przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakup metali szlachetnych zawartych w złomie dokonywany jest na podstawie odpowiednich umów zawieranych z dostawcami. W Spółce obowiązują trzy rodzaje umów.

Pierwszy rodzaj umów (umowa nr 1) dotyczy dostarczenia przez sprzedającego materiału zdefiniowanego jako granulat, sztaby lub blachy wykonane z określonego metalu szlachetnego, np. złoto, platyna o czystości min. 99,95% noszącej, co do zasady, oznaczenie: czystości, znak producenta (znak producenta występuje jedynie na blachach, wlewkach, sztabkach. Nie występuje na granulacie ze względu na postać metalu. Przy każdej dostawie jest natomiast oświadczenie/deklaracja dostawcy o czystości) oraz masę i deklarację dostawcy o czystości (kupowany jest też granulat, który nie ma żadnych oznaczeń, a i na blachach nie zawsze one występują). Zgodnie z postanowieniami tej umowy A. dokonuje ustalenia zawartości metalu szlachetnego w materiale (czystości materiału) i po przeprowadzeniu takich ustaleń nabywa metal szlachetny od dostawcy. Bazą do ustalenia ceny jest notowanie metali na Giełdzie Londyńskiej. Faktury wystawiane przez dostawcę dokumentują dostawę/sprzedaż metalu szlachetnego.

Drugi rodzaj umów (umowa nr 2) zawieranych przez Spółkę jako przedmiot dostawy wskazuje złom wyrobów jubilerskich o zawartości metalu od 33% do 90%, lub dostawę złomu (w postaci m.in. pyłów, granulek) o zawartości metalu od 0,1%. Umowa definiuje złom jako zużyte, zniszczone, uszkodzone lub nieprzydatne wyroby. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedający dostarcza złom do magazynu A. Złom jest ważony komisyjnie w obecności przedstawicieli dostawcy i odbiorcy. Następnie złom poddawany jest, na koszt sprzedającego, obróbce (ujednorodnieniu, próbobraniu oraz analizie) w celu ustalenia jego faktycznego składu i możliwości dokonania rafinacji. Zakupowi podlega metal szlachetny zawarty w złomie. Sprzedający jest obciążany kosztami obróbki i rafinacji złomu dokonywanej przez A. w celu odzyskania czystych metali. Rozliczenie złomu dokonywane jest przez A. poprzez sporządzenie dokumentu, który od 2011 r. nosi nazwę R. (poprzednio dokument RR) i zawiera informacje dotyczące:

i. masy złomu,

ii. masy zanieczyszczeń,

iii. ustaloną na podstawie analizy masę metalu szlachetnego po uwzględnieniu poziomu odzysku, czyli masę metalu szlachetnego do zakupu,

iv. ceny jednostkowej metalu szlachetnego,

v. ceny za usługi obróbki i rafinacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy nr 2 za dzień sprzedaży oraz przyjęcia na własność przez A. metalu szlachetnego zawartego w złomie przyjmuje się datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczeniowego R. Bazą określenia ceny metalu szlachetnego jest notowanie danego metalu na Giełdzie Londyńskiej. W przypadku przedmiotowej umowy A. wystawia na rzecz sprzedawcy fakturę za usługi rafinacji i obróbki, natomiast sprzedający wystawia fakturę za sprzedane metale szlachetne zawarte w złomie. Należy zaznaczyć, że z uwagi na czasochłonności procesu rafinacji rozliczenie dostawy następuje po dokonaniu przez A. obróbki. Oznacza to, że zakup metalu szlachetnego zawartego w złomie może nastąpić przed zakończeniem rafinacji (oczyszczenia złomu).

Spółka z niektórymi kontrahentami zawiera tzw. umowy o współpracy (umowa nr 3). Przedmiotem takich umów jest współpraca polegająca na dostawie przez A. towarów np. siatek katalitycznych wykonanych z metali szlachetnych o cechach fizykochemicznych określonych w umowie oraz odzysku metalu szlachetnego ze złomu z wyeksploatowanych siatek. Współpraca jest realizowana w formie transakcji sprzedaży towarów (np. siatek katalitycznych) przez A. i zakupu przez A. metalu szlachetnego znajdującego się w złomie dostarczonym przez drugą stronę umowy. W ramach umowy współpracy A. z jednej strony sprzedaje towar wykonany z metali szlachetnych. Dostawa taka jest fakturowana przez A. Z drugiej strony A. kupuje metal szlachetny zawarty w złomie dostarczonym przez kontrahenta. Dostarczony przez kontrahenta złom jest ważony komisyjnie w obecności przedstawicieli obu stron umowy, a następnie poddawany jest badaniom analitycznym i rafinacji. Rozliczenie ilościowo - wartościowe dostawy złomu jest dokonywane przez A. (obecnie dokument R., poprzednio dokument RD) i zawiera informacje dotyczące:

i. masy ogólnej złomu,

ii. masy zanieczyszczeń,

iii. masy metalu szlachetnego w złomie,

iv. masy metalu szlachetnego po uwzględnieniu poziomu odzysku,

v. opust handlowy,

vi. dane do fakturowania (ceny, ilość, wartość).

Na podstawie rozliczenia R. (poprzednio RD) kontrahent (dostawca złomu) wystawia fakturę na sprzedaż metalu szlachetnego zawartego w złomie. Z kolei A. wystawia fakturę za usługę rafinacji.

Spółka pragnie zaznaczyć, że dostarczany przez kontrahentów złom nie jest towarem używanym w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Koleiny rodzaj umów (umowa nr 4) zawieranych przez A. to umowy zgodnie, z którymi Spółka wykonuje na rzecz kontrahenta towary, np. siatki katalityczne wytwarzane z metali szlachetnych. Towary są wytwarzane z metali odzyskanych przez A. ze złomu dostarczonego przez kontrahenta do przerobu (materiał powierzony) oraz z metali dokupionych przez A. na zlecenie i rzecz kontrahenta na pokrycie brakujących metali (surowca do produkcji). Dodatkowo przedmiotem umowy nr 4 jest usługa rafinacji dostarczonego przez kontrahenta złomu stanowiącego materiał, z którego wykonywane są siatki katalityczne oraz sprzedaż przez kontrahenta metali odzyskanych w wyniku rafinacji, pozostałych po wykonaniu siatek lub otrzymanych w wyniku zakończenia umowy. Dostarczony przez kontrahenta złom (materiał powierzony) podlega obróbce (ujednorodnienie i próbobranie) oraz rafinacji. Materiał powierzony po dokonanej obróbce znajduje się w depozycie A. i pozostaje własnością kontrahenta. Dniem przyjęcia odzyskanego metalu szlachetnego do depozytu jest dzień wystawienia dokumentu R. (poprzednio RR) stanowiącego rozliczenie ilościowe złomu. W przypadku umowy nr 4 usługa rafinacji stanowi odrębną czynność wykonywaną przez A. na rzecz kontrahenta. Dniem sprzedaży usługi rafinacji przez A. jest dzień wystawienia dokumentu R. Zgodnie z postanowieniami umowy nr 4 w przypadku gdy metal uzyskany z materiału powierzonego jest niewystarczający do wytworzenia "nowego" towaru A. kupuje na rzecz kontrahenta brakującą ilość metalu szlachetnego, który jest następnie wykorzystany do wytworzenia towaru. Sprzedaż dodatkowego metalu, zakupionego przez A. na rzecz kontrahenta, jest udokumentowana przez A. fakturą VAT wystawianą najpóźniej w dniu roboczym poprzedzającym odbiór towaru (siatek). Dodatkowo przy tego rodzaju umowy zdarzają się przypadki, że po wykonaniu siatek z metalu odzyskanego z powierzonego złomu pozostaje nadwyżka metalu, którą kontrahent sprzedaje do A.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dostarczenia przez sprzedającego materiału zdefiniowanego jako sztaby lub blachy wykonane z określonego metalu szlachetnego, np. złoto, platyna o czystości min. 99,95% noszącej oznaczenie czystości, znak producenta oraz masę i deklarację dostawcy o czystości (umowa nr 1) Spółka może uznać tę transakcję za nabycie złomu, o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

2. Czy w przypadku gdy zgodnie z postanowieniami umowy nr 2 oraz umowy nr 3 Spółka nabywa metal szlachetny zawarty w złomie dostarczonym przez kontrahenta, a dostarczony złom poddawany jest obróbce (ustalenie zawartości metalu szlachetnego w złomie) oraz rafinacji (oczyszczenie), przy czym kosztami obróbki i rafinacji obciążany jest dostawca złomu, transakcja taka stanowi dostawę złomu dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna: czy A. jako nabywca towarów (metali zawartych w złomie) ma obowiązek opodatkowania dostawy złomu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wystawienie faktury wewnętrznej, o której mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

4. Czy w przypadku umowy nr 4 gdy Spółka wytwarza na zlecenie kontrahenta towary z metali szlachetnych odzyskanych przez A. ze złomu dostarczonego przez kontrahenta do przerobu, transakcja taka stanowi dostawę złomu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "uptu") w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 uptu w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 7 uptu przepisy ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Ustawodawca wprowadzając powyższe regulacje nie zdefiniował pojęcia "złom". Dlatego też dokonując językowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu należy posłużyć się słownikową definicją tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN złom oznacza niepotrzebne, zużyte przedmioty metalowe, pojazdy, maszyny lub odpady poprodukcyjne zbierane jako surowiec wtórny. Z kolei posługując się definicją "złomu" stosowaną w przemyśle metalurgicznym za złom należy uznać przedmioty metalowe przeznaczone do wykorzystania w procesie recyklingu poprzez ich ponowne przetopienie. Do złomu należą np. metalowe odpady produkcyjne, wyroby metalowe nie nadające się do naprawy, elementy konstrukcji pochodzące z rozbiórki, odpady komunalne z metalu, wyeksploatowane samochody, maszyny, urządzenia i ich części, konstrukcje stalowe uszkodzone mechanicznie lub skorodowane.

Zgodnie z art. 199 ust. 1 lit. d 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa VAT") państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik - odbiorca dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetworzonych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku VI. W załączniku nr VI Dyrektywy VAT zostały wskazane następujące czynności:

* dostawa odpadów żelaznych i nieżelaznych, złomu oraz zużytych materiałów, w tym półproduktów będących wynikiem przetwarzania, wytwarzania lub stapiania metali żelaznych i nieżelaznych oraz ich stopów,

* dostawa półproduktów żelaznych i nieżelaznych oraz niektórych powiązanych usług przetwarzania,

* dostawa pozostałości i innych materiałów przetwarzalnych składających się z metali żelaznych i nieżelaznych, ich stopów, żużlu, popiołu, zgorzeliny i pozostałości przemysłowych zawierających metale lub ich stopy, a także świadczenie usług polegających na selekcji, cięciu, rozdrabnianiu i prasowaniu tych produktów,

* dostawa oraz określone usługi polegające na przetwarzaniu, związane z odpadami żelaznymi i nieżelaznymi, jak również ze ścinkami, złomem, odpadami oraz materiałami zużytymi i przetwarzalnymi składającymi się ze stłuczki, szkła, papieru, tektury i kartonu, szmat, kości, sztucznej skóry, pergaminu, skór surowych, ścięgien, szpagatu, wyrobów powroźniczych, lin, kabli, gumy i plastiku,

* dostawa materiałów, o których mowa w załączniku po przetworzeniu w formie czyszczenia, polerowania, selekcji, cięcia, rozdrabniania, prasowania lub wlewana do wlewek,

* dostawa złomu i odpadów po obróbce materiałów podstawowych.

Z przepisów Dyrektywy VAT wynika, że mechanizm reverse charge (odwrotne obciążenie) dotyczy odpadów, pozostałości przemysłowych oraz zużytych towarów, które nie mogą być używane w dotychczasowym stanie, a które mogą zostać ponownie przetworzone.

Minister Finansów dokonując na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego w piśmie z dnia 2 maja 2011 r. nr PT3/033/2/188/LWA/11/569, stwierdził, że "kierując się wykładnią historyczną i celowościową przez złom dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych".

Należy także zauważyć, że definicja złomu została przedstawiona w rządowym projekcie z dnia 20 kwietnia 2011 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników płatników oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z tym projektem złomem są m.in. sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 38.11.58.0 odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal, w tym: odpady i złom metali szlachetnych lub metali platerowanych metalami szlachetnymi; odpady i złom związków metali szlachetnych, w szczególności stosowane do odzysku metali szlachetnych.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Spółki przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu mają zastosowanie do transakcji, których przedmiotem jest złom metali szlachetnych.

W ocenie Spółki w przypadku dostarczenia przez sprzedającego materiału zdefiniowanego jako granulat, sztaby lub blachy wykonane z określonego metalu szlachetnego, np. złoto, platyna o czystości min. 99,95% noszącej oznaczenie czystości, znak producenta oraz masę i deklaracji dostawcy (umowa nr 1) Spółka nie może uznać tej transakcji za nabycie złomu, o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu. Nabycie przez Spółkę materiału w ramach umowy nr 1 nie spełnia podanych powyżej definicji pojęcia "złom".

W ocenie Spółki, zakup metalu szlachetnego zawartego w złomie, który jest dokonywany na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym (umowa nr 2 oraz umowa nr 3) należy uznać za dostawę złomu dla potrzeb art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu. Za stanowiskiem takim przemawiają następujące okoliczności:

Na podstawie zawieranych umów kontrahenci dostarczają do A. złom, tj. zużyte, zniszczone, uszkodzone lub nieprzydatne wyroby. W związku z tym, że metale szlachetne zawarte w złomie są wykorzystywane przez A. jako surowiec (po ich odzyskaniu ze złomu, czyli po rafinacji), przed dokonaniem zakupu niezbędne jest przeprowadzenie procesu analizy w celu ustalenia zawartości metalu szlachetnego i jego zanieczyszczeń. Zdaniem Spółki wykonywane przez A. usługi rafinacji (oczyszczania, odzyskania metalu szlachetnego) świadczone na rzecz sprzedawcy zużytych, zniszczonych, uszkodzonych lub nieprzydatnych wyrobów mają wpływ na ustalenie przedmiotu transakcji, tj. zakup złomu metalu szlachetnego.

W związku z tym, że Spółka w ramach swojej działalności prowadzi rafinację złomu metali szlachetnych, czynność tą może wykonać we własnym zakresie w odniesieniu do kupowanego złomu. Nabycie towarów, które zgodnie z postanowieniami umowy nr 2 i umowy nr 3 poddawane są obróbce i rafinacji oznacza wykonanie ciągu czynności w wyniku których dochodzi do zakupu metali szlachetnych zawartych w złomie. Czynności te są następujące:

i. przyjęcie złomu do magazynu przez A.,

ii. dokonanie ważenia dostarczonego złomu,

iii. analiza złomu w celu ustalenia jego faktycznego składu (obróbka),

iv. rozliczenie złomu - sporządzenie dokumentu R. (poprzednio dokumentu RR),

v. nabycie metalu szlachetnego zawartego w złomie,

vi. rafinacja złomu.

Wykonanie tych czynności warunkuje nabycie złomu przez A. Spółka nabywając metal zawarty w złomie musi posiadać informacje o składzie dostarczonego złomu. Należy zaznaczyć, że za dzień sprzedaży oraz przyjęcia na własność przez A. metalu szlachetnego zawartego w złomie przyjmuje się datę rozliczenia złomu, tj. datę wystawienia dokumentu R. (poprzednio RR) Okoliczność ta, w opinii Spółki, nie ma wpływu na ustalenie przedmiotu transakcji, a stanowi jedynie uzgodnienie pomiędzy stronami transakcji dotyczące momentu dokonania wzajemnych rozliczeń.

Opisane powyżej czynności należy uznać za kompleksową usługę mającą na celu ustalenie zawartości metalu szlachetnego w nabywanym przez Spółkę złomie (sprawdzenie jakości towaru). Dodatkowo, w ocenie Spółki na przedmiot transakcji nie będzie miała wpływu okoliczność, że kosztami rafinacji obciążany jest dostawca złomu. W ocenie Spółki ustalone pomiędzy stronami umowy zasady rozliczeń (obciążenie dostawcy kosztami obróbki i rafinacji), uwzględniające rodzaj i specyfikę działalności A. nie zmieniają przedmiotu umowy, którym jest nabycie metalu szlachetnego zawartego w dostarczonym przez kontrahenta złomie.

Okoliczność, że dostarczony przez kontrahenta złom poddawany jest rafinacji przez A. a kosztami tej rafinacji obciążony jest dostawca złomu, dla celów podatku od towarów i usług, nie powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotem umowy są dwie odrębne czynności: (i) usługa rafinacji świadczona przez A. oraz (ii) dostawa metalu szlachetnego zawartego w złomie uzyskanego w wyniku procesu rafinacji dokonywana przez kontrahenta - dostawcę złomu. W ocenie Spółki proces rafinacji jest jedynie jednym z elementów transakcji i nie powinien mieć wpływu na przedmiot transakcji. Istotne przy tym jest, że nabycie metalu szlachetnego zawartego w złomie, z uwagi na czasochłonność procesu rafinacji, dokonywane jest na podstawie przeprowadzonych analiz. Zakończenie procesu rafinacji może nastąpić po dostawie i zakupie metalu szlachetnego zawartego w złomie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w przypadku gdy zgodnie z postanowieniami umowy A. nabywa metal szlachetny zawarty w złomie dostarczonym przez kontrahenta, a zawartość metalu szlachetnego (masa) w złomie ustalana jest w wyniku procesu analizy, przy czym kosztami tej analizy oraz rafinacji obciążany jest dostawca złomu, transakcja taka stanowi dostawę złomu dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 uptu podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowana, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 4 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 1a uptu w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7, 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku. Z kolei w myśl art. 106 ust. 7 uptu w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Nabycie przez Spółkę metalu szlachetnego zawartego w złomie dostarczonym przez kontrahenta (umowa nr 2 i nr 3), gdy zawartość metalu szlachetnego (masa) w złomie ustalane jest w wyniku procesu analizy, przy czym kosztami tej analizy oraz rafinacji obciążany jest dostawca złomu, stanowi dostawę złomu dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu. W związku z tym zgodnie z przepisami art. 106 ust. 1a uptu dostawca złomu będący podatnikiem VAT powinien wystawić fakturę VAT bez stawki i kwoty podatku. A. jako nabywca towarów, zgodnie z art. 106 ust. 7 uptu ma obowiązek zakup złomu udokumentować fakturą wewnętrzną, w której wykaże stawkę i kwotę podatku należnego z tytułu nabycia złomu metali szlachetnych.

Zdaniem Spółki wykonanie towarów z metali odzyskanych przez A. ze złomu dostarczonego przez kontrahenta do przerobu nie stanowi transakcji o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu. Za stanowiskiem takim przemawiają następujące okoliczności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 uptu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepisy art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu gdy zostaną spełnione następujące warunki:

* nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

* czynność ma charakter odpłatny.

Pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" było wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że przy przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel istotne jest przeniesienie kontroli nad rzeczą i możliwość dysponowania nią (m.in. orzeczenie w sprawie C-320/88).

W przypadku złomu dostarczanego przez kontrahenta w celu wykonania z niego towarów (siatek katalitycznych) nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania złomem. Kontrahent dostarcza złom, który pozostaje jego własnością, a z chwilą dokonania obróbki znajduje się jedynie w depozycie A. Co więcej przekazany złom musi być wykorzystany do wytworzenia "nowego" towaru. Oznacza to, że A. nie może dysponować dostarczonym złomem w sposób dowolny (wg własnego uznania). W konsekwencji dostarczany przez kontrahenta złom nigdy nie jest przedmiotem sprzedaży, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Jeżeli zatem przy dostarczaniu złomu przez kontrahenta nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uptu, to tym samym czynność taka nie jest objęta przepisami art. 17 ust. 1 pkt 7 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za:

* prawidłowe w kwestii rozpoznania nabycia złomu w przypadku umowy nr 1,

* nieprawidłowe w kwestii rozpoznania nabycia złomu w przypadku umowy nr 2 i 3,

* prawidłowe w kwestii rozpoznania nabycia złomu w przypadku umowy nr 4.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. do dnia 30 czerwca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Z kolei, na podstawie dodanego z dniem 1 kwietnia 2011 r. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. przepisu art. 17 ust. 7, przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Ustawodawca, na potrzeby stosowania ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, nie odwoływał się w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. do klasyfikacji statystycznych, celem identyfikacji danej czynności.

Przyjęte od dnia 1 kwietnia 2011 r. regulacje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu. Kluczową kwestią zatem, dla celów stosowania tej normy prawa, jest ustalenie, czy dany towar mieści się w pojęciu złomu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nie definiują pojęcia złomu. Natomiast kierując się wykładnią historyczną i celowościową omawianej normy prawa (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy) na potrzeby jej stosowania, wskazać należy, iż przez złom należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Wskazaną regulacją art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy należy również objąć obrót zużytymi akumulatorami ołowianymi lub ich częściami, zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu.

Z kolei, w słowniku języka polskiego (Współczesny Słownik Języka Polskiego, Tom II, Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o.) znajduje się definicja złomu, a także definicja odpadu, co wskazuje jednoznacznie, że nie są to pojęcia tożsame. Jak wynika z tych definicji, złom to zużyte, zniszczone przedmioty metalowe, także odpady produkcyjne przeznaczone do ponownego przetopienia w hutach jako surowiec wtórny; odłamany, odłupany kawał czegoś (s. 1075), a odpady to części materiału, surowca zostające podczas produkcji czegoś, niekiedy dalej wykorzystywane w produkcji ubocznej, wtórnie przerabiane itp. (s. 2205).

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. poz. 1243 z późn. zm.), odpady oznaczają każdą substancję lub przedmiot należący do jednej z kategorii, określonych w załączniku nr 1 do ustawy, których posiadacz pozbywa się, zamierza pozbyć się lub do ich pozbycia się jest obowiązany. W poz. 1 załącznika nr 1 do tej ustawy ustawodawca wymienił pozostałości z produkcji lub konsumpcji, niewymienione w pozostałych kategoriach.

Powyższe, w ocenie tut. organu, prowadzi do konkluzji, że pojęcia odpad i złom nie są tożsame. Kierując się wykładnią historyczną przepisów w zakresie podatku od towarów i usług oraz ustawą o odpadach, należy przyjąć, że od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r. wskazane pojęcia "odpadu" i "złomu" należy rozróżnić, co jednakże nie wyklucza, że w związku z nowelizacją od dnia 1 lipca 2011 r. ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa definiuje pojęcia złomu poprzez zawarcie listy towarów uznanych za złom dla potrzeb art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - wprowadzenie załącznika nr 11 do ustawy), niektóre kategorie odpadów mogą zawierać się w pojęciu złomu.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z metali szlachetnych. Spółka produkuje m.in. katalizatory dla przemysłu azotowego (siatki katalityczne i absorbcyjne), farby z metali szlachetnych do zdobienia szkła, porcelany i płytek ceramicznych, urządzenia do formowania włókna szklanego oraz roztwory soli zawierające metale szlachetne. Obok produkcji wyrobów z metali szlachetnych Spółka prowadzi rafinację złomu tych metali. Surowiec do produkcji pozyskiwany jest w wyniku zakupu czystych metali szlachetnych, np. złota, platyny o zawartości kruszcu powyżej 99,9% w postaci sztab, blach lub granulatu. Ponadto Spółka nabywa metale szlachetne zawarte w dostarczanym przez kontrahentów złomie, który jest poddawany procesowi rafinacji. Złom jest dostarczany przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakup metali szlachetnych zawartych w złomie dokonywany jest na podstawie odpowiednich umów zawieranych z dostawcami. Spółka w przedmiotowym wniosku wskazuje następujące rodzaje umów.

Pierwszy rodzaj umów (umowa nr 1) dotyczy dostarczenia przez sprzedającego materiału zdefiniowanego jako granulat, sztaby lub blachy wykonane z określonego metalu szlachetnego, np. złoto, platyna o czystości min. 99,95% noszącej, co do zasady, oznaczenie: czystości, znak producenta oraz masę i deklarację dostawcy o czystości (kupowany jest też granulat, który nie ma żadnych oznaczeń, a i na blachach nie zawsze one występują). Zgodnie z postanowieniami tej umowy Spółka dokonuje ustalenia zawartości metalu szlachetnego w materiale (czystości materiału) i po przeprowadzeniu takich ustaleń nabywa metal szlachetny od dostawcy. Bazą do ustalenia ceny jest notowanie metali na Giełdzie Londyńskiej. Faktury wystawiane przez dostawcę dokumentują dostawę/sprzedaż metalu szlachetnego.

Drugi rodzaj umów (umowa nr 2) zawieranych przez Spółkę jako przedmiot dostawy wskazuje złom wyrobów jubilerskich o zawartości metalu od 33% do 90%, lub dostawę złomu (w postaci m.in. pyłów, granulek) o zawartości metalu od 0,1%. Umowa definiuje złom jako zużyte, zniszczone, uszkodzone lub nieprzydatne wyroby. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedający dostarcza złom do magazynu Spółki. Złom jest ważony komisyjnie w obecności przedstawicieli dostawcy i odbiorcy. Następnie złom poddawany jest, na koszt sprzedającego, obróbce (ujednorodnieniu, próbobraniu oraz analizie) w celu ustalenia jego faktycznego składu i możliwości dokonania rafinacji. Zakupowi podlega metal szlachetny zawarty w złomie. Sprzedający jest obciążany kosztami obróbki i rafinacji złomu dokonywanej przez Spółkę w celu odzyskania czystych metali. Rozliczenie złomu dokonywane jest przez Spółkę poprzez sporządzenie dokumentu, który od 2011 r. nosi nazwę R. i zawiera informacje dotyczące: masy złomu, masy zanieczyszczeń, ustaloną na podstawie analizy masę metalu szlachetnego po uwzględnieniu poziomu odzysku, czyli masę metalu szlachetnego do zakupu, ceny jednostkowej metalu szlachetnego, ceny za usługi obróbki i rafinacji. Zgodnie z postanowieniami umowy nr 2 za dzień sprzedaży oraz przyjęcia na własność przez Spółkę metalu szlachetnego zawartego w złomie przyjmuje się datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczeniowego R. W przypadku przedmiotowej umowy Spółka wystawia na rzecz sprzedawcy fakturę za usługi rafinacji i obróbki, natomiast sprzedający wystawia fakturę za sprzedane metale szlachetne zawarte w złomie.

Trzeci rodzaj umów to tzw. umowy o współpracy (umowa nr 3). Przedmiotem takich umów jest współpraca polegająca na dostawie przez Spółkę towarów np. siatek katalitycznych wykonanych z metali szlachetnych o cechach fizykochemicznych określonych w umowie oraz odzysku metalu szlachetnego ze złomu z wyeksploatowanych siatek. Współpraca jest realizowana w formie transakcji sprzedaży towarów (np. siatek katalitycznych) przez Spółkę i zakupu przez Spółkę metalu szlachetnego znajdującego się w złomie dostarczonym przez drugą stronę umowy. W ramach umowy współpracy Spółka z jednej strony sprzedaje towar wykonany z metali szlachetnych. Dostawa taka jest fakturowana przez Spółkę. Z drugiej strony Spółka kupuje metal szlachetny zawarty w złomie dostarczonym przez kontrahenta. Dostarczony przez kontrahenta złom jest ważony komisyjnie w obecności przedstawicieli obu stron umowy, a następnie poddawany jest badaniom analitycznym i rafinacji. Rozliczenie ilościowo - wartościowe dostawy złomu jest dokonywane przez Spółkę (obecnie dokument R.) i zawiera informacje dotyczące: masy ogólnej złomu, masy zanieczyszczeń, masy metalu szlachetnego w złomie, masy metalu szlachetnego po uwzględnieniu poziomu odzysku, opust handlowy, dane do fakturowania (ceny, ilość, wartość). Na podstawie rozliczenia R. kontrahent (dostawca złomu) wystawia fakturę na sprzedaż metalu szlachetnego zawartego w złomie. Z kolei Spółka wystawia fakturę za usługę rafinacji. Spółka zaznacza, że dostarczany przez kontrahentów złom nie jest towarem używanym w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czwarty rodzaj umów (umowa nr 4) zawieranych przez Spółkę to umowy zgodnie, z którymi Spółka wykonuje na rzecz kontrahenta towary, np. siatki katalityczne wytwarzane z metali szlachetnych. Towary są wytwarzane z metali odzyskanych przez Spółkę ze złomu dostarczonego przez kontrahenta do przerobu (materiał powierzony) oraz z metali dokupionych przez Spółkę na zlecenie i rzecz kontrahenta na pokrycie brakujących metali (surowca do produkcji). Dodatkowo przedmiotem umowy nr 4 jest usługa rafinacji dostarczonego przez kontrahenta złomu stanowiącego materiał, z którego wykonywane są siatki katalityczne oraz sprzedaż przez kontrahenta metali odzyskanych w wyniku rafinacji, pozostałych po wykonaniu siatek lub otrzymanych w wyniku zakończenia umowy. Dostarczony przez kontrahenta złom (materiał powierzony) podlega obróbce (ujednorodnienie i próbobranie) oraz rafinacji. Materiał powierzony po dokonanej obróbce znajduje się w depozycie Spółki i pozostaje własnością kontrahenta. Dniem przyjęcia odzyskanego metalu szlachetnego do depozytu jest dzień wystawienia dokumentu R. stanowiącego rozliczenie ilościowe złomu. W przypadku umowy nr 4 usługa rafinacji stanowi odrębną czynność wykonywaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta. Dniem sprzedaży usługi rafinacji przez Spółkę jest dzień wystawienia dokumentu R. Zgodnie z postanowieniami umowy nr 4 w przypadku gdy metal uzyskany z materiału powierzonego jest niewystarczający do wytworzenia "nowego" towaru Spółka kupuje na rzecz kontrahenta brakującą ilość metalu szlachetnego, który jest następnie wykorzystany do wytworzenia towaru. Sprzedaż dodatkowego metalu, zakupionego przez Spółkę na rzecz kontrahenta, jest udokumentowana przez Spółkę fakturą VAT wystawianą najpóźniej w dniu roboczym poprzedzającym odbiór towaru (siatek). Dodatkowo przy tego rodzaju umowie zdarzają się przypadki, że po wykonaniu siatek z metalu odzyskanego z powierzonego złomu pozostaje nadwyżka metalu, którą kontrahent sprzedaje do Spółki.

Wątpliwości Spółki dotyczące umowy nr 1 sprowadzają się do określenia czy w przypadku dostarczenia przez sprzedającego materiału zdefiniowanego jako sztaby lub blachy wykonane z określonego metalu szlachetnego, np. złoto, platyna o czystości min. 99,95% noszącej oznaczenie czystości, znak producenta oraz masę i deklarację dostawcy o czystości Spółka może uznać za transakcję nabycia złomu, o czym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Dokonując analizy przedmiotowej umowy w odniesieniu do obowiązujących w tym czasie przepisów ustawy prowadzi do wniosku, iż w okresie, którego dotyczy stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, tj. od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., brak w ustawie legalnej definicji złomu pozwala uznać, iż dostarczenie przez sprzedającego materiału zdefiniowanego jako sztaby lub blachy wykonane z określonego metalu szlachetnego, np. złoto, platyna o czystości min. 99,95% noszącej oznaczenie czystości, znak producenta oraz masę i deklarację dostawcy o czystości, nie stanowi dla Wnioskodawcy transakcji zakupu złomu, lecz zakup surowca do produkcji wyrobów z metali szlachetnych.

Wobec powyższego, dla takich transakcji Spółki nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania, przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy, czego konsekwencją jest rozliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. przez sprzedającego towar.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Podobne wątpliwości Spółki związane są z umowami nr 2 i 3. Spółka pyta czy w przypadku gdy zgodnie z postanowieniami umowy nr 2 oraz umowy nr 3 nabywa metal szlachetny zawarty w złomie dostarczonym przez kontrahenta, a dostarczony złom poddawany jest obróbce (ustalenie zawartości metalu szlachetnego w złomie) oraz rafinacji (oczyszczenie), przy czym kosztami obróbki i rafinacji obciążany jest dostawca złomu, transakcja taka stanowi dostawę złomu dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Mając na uwadze treść niniejszych umów tut. Organ nie może podzielić poglądu Spółki, zgodnie z którym zakup metalu szlachetnego zawartego w złomie dokonywany na podstawie umów nr 2 oraz 3 należy uznać za dostawę złomu dla potrzeb art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, iż w przypadku przedmiotowych umów mamy do czynienia z zakupem przez Spółkę metalu. Co prawda, zgodnie z przedmiotowymi umowami kontrahent dostarcza do magazynów Spółki zużyte, zniszczone, uszkodzone lub nieprzydatne wyroby zawierające metale szlachetne, niemniej jednak jak wynika z opisu stanu faktycznego niniejsze wyroby są komisyjnie ważone a następnie poddawane analizie w celu ustalenia jego faktycznego składu (zawartości metalu szlachetnego, zanieczyszczeń) i możliwości dokonania rafinacji. W wyniku przeprowadzonej analizy Spółka sporządza dokument, od 2011 r. noszący nazwę R., w którym znajdują się m.in. informacje dotyczące masy złomu, masy zanieczyszczeń, masę metalu szlachetnego po uwzględnieniu poziomu odzysku, czyli masę metalu szlachetnego do zakupu. Dopiero po dokonaniu takowej analizy i wystawieniu dokumentu R., spółka dokonuje zakupu, jednak nie dokonuje zakupu dostarczonych pierwotnie zużytych, zniszczonych, uszkodzonych lub nieprzydatnych wyrobów zawierających metale szlachetne lecz samego metalu szlachetnego zawartego w niniejszych wyrobach. O tym, iż Spółka w przypadku realizacji przedmiotowych umów nabywa metale szlachetne a nie wyroby zawierające niniejsze metale szlachetne, które traktuje jako złom świadczy ponadto fakt, iż bazą określenia ceny jest notowanie danego metalu na Giełdzie Londyńskiej. Skoro Spółka de facto płaci kontrahentowi za ilość metalu szlachetnego w cenach ustalonych notowaniami danego metalu na Giełdzie Londyńskiej nie można mówić o nabyciu wyrobów zawierających niniejsze metale szlachetne traktowane przez Spółkę jako złom, bowiem Spółka nie rozlicza się z kontrahentem za ilość dostarczonych wyrobów lecz za metale w nich zawarte. Potwierdza to fakt (chociaż nie ma przesądzającego znaczenia), iż sprzedający, który do magazynu Spółki dostarczył zużyte, zniszczone, uszkodzone lub nieprzydatne wyroby zawierające metale szlachetne fakturę wystawia za sprzedane metale szlachetne zawarte w niniejszych wyrobach. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż sama Spółka w opisie stanu faktycznego, pytaniu oraz stanowisku konsekwentnie wskazuje na nabycie metalu szlachetnego zawartego w złomie. Przy tym Spółka podnosi, iż w przypadku przedmiotowych umów " (...) za dzień sprzedaży oraz przyjęcia na własność przez A. metalu szlachetnego zawartego w złomie przyjmuje się datę rozliczenia złomu - datę wystawienia dokumentu rozliczeniowego R.". Okoliczność, iż Spółka na własność przejmuje dopiero metal szlachetny zawarty w dostarczonych do magazynu wyrobach także świadczy o tym, iż w przypadku analizowanych umów nie mamy do czynienia z dostawą wyrobów zawierających złom rozumianych przez spółkę jako złom. Tak więc charakter zawartych umów w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje, iż w okresie, którego dotyczy stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, tj. od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., nie występuje dla Wnioskodawcy transakcja zakupu złomu, lecz zakup metalu szlachetnego.

Wobec powyższego, dla takich transakcji Spółki nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania, przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy, czego konsekwencją jest rozliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. przez sprzedającego towar.

Jednocześnie odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku własnego stanowiska Spółki należy podnieść, iż realizowanych w ramach przedmiotowych umów czynności nie można uznać za kompleksową usługę mającą na celu ustalenie zawartości metalu szlachetnego w nabywanym przez Spółkę złomie (sprawdzenie jakości towaru). Jak sama Spółka wskazuje w opisie stanu faktycznego w przypadku umowy nr 2 Spółka wystawia na rzecz sprzedawcy fakturę za usługi rafinacji i obróbki, natomiast sprzedający wystawia fakturę za sprzedane metale szlachetne zawarte w złomie a w ramach umowy nr 3 Spółka z jednej strony sprzedaje towar wykonany z metali szlachetnych, którą to czynność dokumentuje fakturą VAT a z drugiej strony kupuje metal szlachetny zawarty w złomie dostarczonym przez kontrahenta (przy czym należy zaznaczyć, iż jak wynika z opisu stanu faktycznego w przypadku umowy nr 3 Spółka również dokonuje badań analitycznych i rafinacji dostarczonych zużytych, zniszczonych, uszkodzonych lub nieprzydatnych wyrobów zawierających metale szlachetne). Niniejsze jednoznacznie wyklucza możliwość uznania przedmiotowych czynności wykonywanych w ramach analizowanych umów za usługę kompleksową. W przedmiotowych przypadkach mamy do czynienia z dostawą towarów - występuje u kontrahenta oraz świadczeniem usługi - występuje u Spółki (przy umowie nr 3 dodatkowo u Spółki występuje dostawa siatek katalitycznych, jednakże są one odrębnym towarem, który nie jest związany z przedmiotową dostawą metali szlachetnych zawartych w złomie a ich dostawa wynika z umowy o współpracy). Tym bardziej niezrozumiałe jest dla Organu wskazanie przez Spółkę we własnym stanowisku, iż przyjęcie złomu do magazynu przez Spółkę, dokonanie ważenia dostarczonego złomu, analiza złomu w celu ustalenia jego faktycznego składu (obróbka), rozliczenie złomu - sporządzenie dokumentu R. (poprzednio dokumentu RR), nabycie metalu szlachetnego zawartego w złomie, rafinacja złomu należy uznać za usługę kompleksową mającą na celu ustalenie zawartości metalu szlachetnego w nabywanym przez Spółkę złomie (sprawdzenie jakości towaru).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ zgadza się ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania dotyczącego czwartej opisywanej w stanie faktycznym umowy. Spółka pyta czy w przypadku niniejszej umowy, gdy wytwarza na zlecenie kontrahenta towary z metali szlachetnych odzyskanych przez Spółkę ze złomu dostarczonego przez kontrahenta do przerobu, transakcja taka stanowi dostawę złomu w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Zdaniem Spółki wykonanie towarów z metali odzyskanych przez Spółkę ze złomu dostarczonego przez kontrahenta do przerobu nie stanowi transakcji o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Spółka swoje stanowisko opiera na twierdzeniu, iż w przypadku złomu dostarczanego przez kontrahenta w celu wykonania z niego towarów (siatek katalitycznych) nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania złomem. Kontrahent dostarcza złom, który pozostaje jego własnością, a z chwilą dokonania obróbki znajduje się jedynie w depozycie Spółki. Co więcej przekazany złom musi być wykorzystany do wytworzenia "nowego" towaru. Oznacza to, że Spółka nie może dysponować dostarczonym złomem w sposób dowolny (wg własnego uznania). W konsekwencji dostarczany przez kontrahenta złom nigdy nie jest przedmiotem sprzedaży, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jeżeli zatem przy dostarczaniu złomu przez kontrahenta nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, to tym samym czynność taka nie jest objęta przepisami art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowo, należy zauważyć, iż po zmianie dokonanej ustawą z dnia 9 czerwca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i ustaw, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 780) obowiązujące od dnia 1 lipca 2011 r., art. 17 ust. 1 pkt 7 otrzymuje brzmienie: "Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2."

Powyższe regulacje wprowadzają wykaz towarów, których nabycie ma obowiązek opodatkować nabywca. Jest do doprecyzowanie mechanizmu polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku należnego na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. W związku z tym w przypadku dla dostawy towarów, które nie zostały wymienione w tym załączniku, podatnikiem pozostaje sprzedawca.

Końcowo tut. Organ wskazuje, iż z uwagi na uznanie, że transakcje dokonywane w ramach umów nr 2 i 3 nie stanowią dostawy złomu przez co nie znajdzie, względem nich, zastosowania mechanizm odwróconego opodatkowania, przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy trzecie pytanie zawarte w przedmiotowym wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.