IPPP3/443-795/09-4/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.), uzupełnionego w dniu 12 października 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-795/09-2/SM z dnia 30 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania otrzymanych kwot z tytułu rabatu wolumenowego (premii pieniężnej) - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa i opodatkowania otrzymanych kwot z tytułu rabatu wolumenowego (premii pieniężnej). Wniosek został uzupełniony w dniu 12 października 2009 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-795/09-2/SM z dnia 30 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej zwane: A) zawarło z Spółką S.A. (dalej zwany: B) umowę na wydanie i używanie kart flotowych (dalej zwana: umową). Zgodnie z umową rozliczenie kart flotowych odbywa się w okresach rozliczeniowych od pierwszego do piętnastego dnia danego miesiąca oraz od szesnastego do ostatniego dnia danego miesiąca. Za datę sprzedaży uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Konsekwentnie, za każdy miesiąc kalendarzowy wystawiane są dwie faktury VAT, tj. jedna za okres od pierwszego do piętnastego dnia danego miesiąca, a druga od szesnastego do ostatniego dnia danego miesiąca.

Jednocześnie, zawarta umowa przewiduje możliwość udzielenia przez B na rzecz A tzw. rabatu wolumenowego. Rabat wolumenowy przyznawany jest w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotu w ciągu danego miesiąca przez A w związku zakupem paliwa tj. do 5.000 litrów miesięcznie przysługuje rabat w wysokości 1 grosz na litrze, od 5.001 do 20.000 litrów miesięcznie przysługuje rabat w wysokości 2 grosze na litrze, od 20.001 do 50.000 litrów miesięcznie przysługuje rabat w wysokości 3 grosze na litrze, od 50.001 do 100.000 litrów miesięcznie przysługuje rabat w wysokości 4 groszy na litrze, od 100.001 do 150.000 litrów miesięcznie przysługuje rabat w wysokości 5 groszy na litrze, powyżej 150.000 litrów miesięcznie przysługuje rabat w wysokości 6 groszy na litrze. Rabat wolumenowy rozliczany jest w drugiej fakturze VAT wystawianej w danym miesiącu. Przy czym wysokość rozliczanego rabatu nie może przekroczyć 50% wartości netto drugiej faktury VAT. W przypadku jednak gdy do takiego przekroczenia dojdzie, kwota rabatu przekraczająca 50% wartości netto drugiej faktury VAT będzie rozliczona w kolejnej fakturze VAT.

Jeśli idzie o sposób udzielenia przedmiotowego rabatu, to dotychczas stosowana była następująca praktyka, a mianowicie nie pomniejszał on obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, ale był wykazywany jako oddzielna pozycja na fakturze, która pomniejszała kwotę brutto.

Obecnie planowana jest zmiana umowy polegająca na tym, że zamiast użycia pojęcia "rabat wolumenowy" zostanie użyte pojęcie "premia pieniężna". Zmiana ta wynika z faktu, że pomimo tego iż w dotychczasowej umowie zawarte było określenie rabat wolumenowy, to w rzeczywistości Spółka miała do czynienia z premią pieniężną. Potwierdza to sposób udzielenia ww. rabatu (pomniejszenie kwoty brutto), a także fakt nazywania przez B ww. faktur mianem "premia".

Ponadto stwierdzić należy, że przyznane rabaty (premie) nie mają związku z odpowiednim eksponowaniem towaru ani zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego odpowiedzi na pytanie numer 1 należy stwierdzić, co następuje.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa, na których w sposób opisany w stanie faktycznym zostały udzielone rabaty wolumenowe (premie), podlega odliczeniu przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 UoPTU.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) UoPTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury, gdy podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

W niniejszej sytuacji rabat wolumenowy udzielany zgodnie z umową był wykazywany na fakturach jako premia. Ponadto, inaczej niż wynikałoby to z art. 29 ust. 4 UoPTU nie pomniejszał on podstawy opodatkowania, lecz obniżał należność brutto wynikającą z faktury. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 4 UoPTU podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów. Należy jednak stwierdzić, że w istocie swej przedmiotowy rabat wolumenowy - przyznawany w sytuacjach takich jak opisana w stanie faktycznym - stanowił premię pieniężną, na co wskazuje choćby sposób jego udzielenia. Dlatego też nie można twierdzić, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym faktury podają kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto, mając powyższe na uwadze, odnośnie odpowiedzi na pytanie numer 2 należy stwierdzić, co następuje.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną usługę w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie prezentuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., (sygn. akt. I FSK 94/2006) (publ. LexPolonica nr 1293574, Gazeta Prawna 2007/87 str. 25, Monitor Podatkowy 2007/10 str. 25, ONSAiWSA 2007/6 poz. 153, Rzeczpospolita 2007/78 str. F2), gdzie zostało stwierdzone, że " (...) 1. Za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz - dostawy towarów jako sprzedaży, drugi raz - zakupu towaru jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). 2. Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie, osiągniętych przez nabywcę towarów; premia wypłacona przez sprzedawcę w razie osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi (...).", również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 26 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Po 287/2007), (publ. LexPolonica nr 1981790, Gazeta prawa i podatków 2009/6), gdzie zostało stwierdzone, że: " (...) W razie otrzymywania premii pieniężnych z tytułu dokonywania przez kontrahenta zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie bonusy te nie są związane z wykonywaniem przez niego żadnych dodatkowych usług. Prawidłowym zachowaniem kontrahenta jest więc dokumentowanie otrzymanej premii za pomocą noty księgowej oraz traktowanie otrzymanej kwoty bonusu jako przychodu niepodlegającego opodatkowaniu VAT. (...)", a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 4080/2006) (publ. LexPolonica nr 1433962, Gazeta Prawna 2007/175 str. A3, Orzecznictwo Sądów w sprawach Gospodarczych 2007/11 poz. 118 str. 69, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2007/6 poz. 84, Rzeczpospolita 2007/134 str. F4), gdzie zostało stwierdzone: " (...) Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. (...)". Powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2009 r. (sygn. IPPP3-443-396/09-4/JF), gdzie zostało stwierdzone: " (...) Otrzymywana premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i przysługuje Podatnikowi po zrealizowaniu obrotu. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, wypłacone premie nie mają związku z odpowiednim eksponowaniem towaru, zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie opodatkowania otrzymanych kwot z tytułu rabatu wolumenowego (premii pieniężnej) - uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą" - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz ar. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały dane niezgodne z rzeczywistością.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę na wydanie i używanie kart flotowych. Zgodnie z tą umową, rozliczenie kart odbywa się w okresach rozliczeniowych od pierwszego do piętnastego dnia danego miesiąca oraz od szesnastego do ostatniego dnia danego miesiąca i w związku z tym za każdy miesiąc kalendarzowy wystawiane są dwie faktury VAT. Umowa przewiduje możliwość udzielenia przez sprzedawcę na rzecz Spółki tzw. rabatu wolumenowego. Rabat wolumenowy przyznawany jest w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotu w ciągu danego miesiąca zakupu paliwa i rozliczany jest w drugiej fakturze VAT wystawianej w danym miesiącu. Dotychczas stosowana była praktyka, zgodnie z którą nie pomniejszał on obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, ale był wykazywany jako oddzielna pozycja na fakturze, która pomniejszała kwotę brutto. Obecnie planowana jest zmiana umowy polegająca na tym, że zamiast użycia pojęcia "rabat wolumenowy" zostanie użyte pojęcie "premia pieniężna".

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W praktyce występują sytuacje, w których premia pieniężna jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie. W takim przypadku, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r.

Do takiej sytuacji dochodzi w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w przedmiotowym wniosku. Wypłacany Spółce rabat wolumenowy/premia pieniężna związany jest z przekroczeniem określonego poziomu obrotu w danym miesiącu (zakupu paliwa). Przyznany rabat (premia) nie ma związku z odpowiednim eksponowaniem towaru czy zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię. Zatem nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jest ona zatem w istocie rabatem obniżającym wartość konkretnych dostaw wyrobów, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy zmniejszającym podstawę opodatkowania u dostawcy i powinna być dokumentowana poprzez wystawienie faktury korygującej. Należy jednakże zauważyć, że sprzedający nie pomniejsza obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania, ale wykazuje go jako oddzielną pozycję na fakturze, obniżając jedynie kwotę brutto z niej wynikającą.

Zatem w przedmiotowej sytuacji będzie mieć zastosowanie ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy. Podatek naliczony wynikający z otrzymanych przez Spółkę faktur VAT nie będzie zgodny z rzeczywistością (sprzedający nie dokonał prawidłowego obniżenia kwoty podatku należnego poprzez korektę podstawy opodatkowania). Zatem Spółka może odliczyć podatek naliczony jedynie do wysokości uwzględniającej udzielony rabat (premię pieniężną), bowiem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego (...) faktury (...) w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały dane niezgodne z rzeczywistością.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towaru - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółce przyznawany jest przez sprzedawcę "rabat wolumenowy" (po zmianie nazwy "premia pieniężna") z tytułu dokonania określonego poziomu zakupów, polegający na obniżce ceny zakupywanego paliwa. Spółka nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności na rzecz sprzedawcy w postaci np. odpowiedniego eksponowania towaru ani zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię. Brak jest działań, które byłyby czynnościami dodatkowymi, do jakich byłaby ona zobligowana postanowieniami wynikającymi z umowy dotyczącej otrzymywanych kwot tytułem rabatu wolumenowego (premii pieniężnej). Otrzymanie premii przez Spółkę nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez sprzedawcę świadczenia wzajemnego. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku Spółka nie świadczy na rzecz sprzedawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, a zatem czynność ta nie podlega u niej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.