IPPP3/443-793/11-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi obsługi logistycznej dla kontrahenta posiadającego siedzibę w państwie trzecim, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz od 1 stycznia 2010 r. - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i właściwej stawki podatku dla kompleksowej usługi obsługi logistycznej dla kontrahenta posiadającego siedzibę w państwie trzecim, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. oraz od 1 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy m.in. usługi polegające na kompleksowej obsłudze logistycznej związanej z ruchem towarowym pojazdów samochodowych. Charakter oraz zakres tych usług jest zawsze ściśle dostosowany do wymagań klientów Wnioskodawcy i różni się w zależności od charakteru dokonywanych przez danego klienta transakcji, kraju pochodzenia samochodów, ich statusu celnego, docelowego miejsca przeznaczenia itd.

Usługa będąca przedmiotem niniejszego wniosku świadczona jest na rzecz jednego z kontrahentów Wnioskodawcy (dalej: Kontrahent") na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług. Kontrahent posiada siedzibę w państwie trzecim. Nie posiada on natomiast siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

Omawiana usługa związana jest z wysyłką z Polski poza obszar celny Unii Europejskiej (dalej."UE") samochodów o statusie celnym zarówno wspólnotowym jak i niewspólnotowym.

Każdorazowo samochody te są przywożone do Polski z Belgii lub Francji.

Zgodnie z treścią umowy zawartej między Wnioskodawcą a Kontrahentem, Spółka zobowiązuje się do wykonywania za wynagrodzeniem czynności związanych z przygotowaniem pojazdów samochodowych do wysyłki z Polski na terytorium państwa trzeciego oraz z organizacją tej wysyłki eksportowej na zlecenie Kontrahenta (dalej: "Usługa").

Z uwagi na fakt, iż samochody będące przedmiotem Usługi mogą posiadać status celny wspólnotowy lub niewspólnotowy, w przypadku samochodów o statusie niewspólnotowym, Wnioskodawca zobowiązany jest również do zapewnienia odpowiedniego ich traktowania w zależności od reżimu celnego (procedury celnej), jakim objęty jest konkretny pojazd w momencie przywozu do Polski.

Wysyłka eksportowa pojazdów samochodowych, z perspektywy prawa celnego, przedstawia się w następujący sposób:

* samochody o statusie celnym niewspólnotowym są przywożone do Polski w celnej procedurze tranzytu i po objęciu ich deklaracją skróconą trafiają do magazynu czasowego składowania prowadzonego przez Spółkę. W magazynie tym samochody przebywają średnio przez 50 dni (termin ten wynika z pozwolenia udzielanego przez naczelnika urzędu celnego w myśl art. 49 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny). Po otrzymaniu zlecenia wysyłki od Kontrahenta, pojazdy z magazynu czasowego składowania wywożone są poza terytorium UE w celnej procedurze tranzytu.

* pojazdy o statusie celnym niewspólnotowym, których wysyłka poza Polskę nie zostanie zlecona w okresie ich czasowego składowania na magazynie czasowego składowania, obejmowane są procedurą składu celnego w ramach posiadanego przez Kontrahenta pozwolenia na korzystanie z procedury składu celnego i zostają przemieszczone na teren składu celnego prowadzonego przez Wnioskodawcę. Po otrzymaniu zlecenia wysyłki od Kontrahenta pojazdy są wyprowadzane ze składu celnego i wywożone poza terytorium UE w przeznaczeniu celnym powrotnego wywozu (kod procedury: 3171).

* samochody o statusie celnym wspólnotowym, po otrzymaniu zlecenia wysyłki od Kontrahenta, wywożone są poza terytorium UE w celnej procedurze wywozu (kod procedury: 1000).

Wszystkie samochody, które trafiają do Wnioskodawcy od Kontrahenta przeznaczone są do wysyłki poza obszar celny UE. Nie występują natomiast, poza absolutnie wyjątkowymi przypadkami, sytuacje, w których którykolwiek z tych pojazdów zostaje dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium Polski bądź innych państw członkowskich UE.

Wnioskodawca każdorazowo otrzymuje dokumenty potwierdzające wyprowadzenie pojazdów samochodowych poza obszar celny UE (komunikaty IE-599 lub kartę 3 SAD w przypadku procedury wywozu oraz przeznaczenia celnego powrotnego wywozu, komunikaty IE-45 potwierdzające zamknięcie procedury tranzytu, karnety TIR itd.).

W ramach Usługi Wnioskodawca zobowiązał się do podejmowania następujących czynności:

* wyładunek pojazdów samochodowych z wagonów kolejowych na plac składowy,

* kontrola otrzymanych pojazdów pod kątem uszkodzeń, rozbieżności ilościowych, itd.

* przygotowanie skróconych deklaracji celnych w przypadku samochodów o statusie celnym niewspólnotowym przy wprowadzaniu tych samochodów do magazynu czasowego składowania (podjęcie tych czynności jest niezbędne dla prawidłowej realizacji dalszych formalności celnych związanych z eksportem samochodów),

* zgłoszenie pojazdów niewspólnotownych do procedury składu celnego,

* przewóz samochodów z miejsca rozładunku do miejsca składowania i formowania przesyłek,

* składowanie samochodów,

* usuwanie folii ochronnej oraz zmywanie pyłu kolejowego z powierzchni samochodów,

* formowanie przesyłek w oparciu o otrzymane od Kontrahenta zlecenia wysyłek,

* wystawienie samochodów w celu załadunku na środek transportu podstawiony przez Kontrahenta (transport drogowy),

* przygotowanie niezbędnych dokumentów do wysyłki pojazdów (zgłoszenia celne, karnety TIR, listy przewozowe CMR),

* przekazanie Kontrahentowi informacji o zwolnieniu pojazdów do wysyłki,

* fizyczne sprawdzenie samochodów na placu w końcu każdego miesiąca i raportowanie do Kontrahenta rezultatów tego sprawdzenia.

Oprócz ww. czynności, w zakresie świadczenia Usługi, Wnioskodawca zobowiązany jest do zdobycia lub posiadania wymaganych licencji i zezwoleń (takich jak, np. pozwolenie na prowadzenie składu celnego lub magazynu czasowego składowania).

Dodatkowo, zgodnie z zakresem Usługi, Wnioskodawca jest zobowiązany do zachowania wszelkich danych dotyczących stanu samochodów, uszkodzeń, defektów i strat na poszczególnych fazach obsługi oraz zapewnienia Kontrahentowi dostępu do tych danych na każde żądanie.

W zamian za świadczenie Usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w okresach miesięcznych. Sposób kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy został uzgodniony przez strony w umowie o świadczenie Usługi. Wnioskodawca wystawia na rzecz Kontrahenta faktury VAT z tytułu świadczonej Usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Wnioskodawcy:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania 1:

Usługa jako świadczenie kompleksowe

Z uwagi na fakt, iż przepisy o podatku VAT zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. jak i od 1 stycznia 2010 r. różnicują miejsce świadczenia usług w zależności od rodzaju usługi, w pierwszej kolejności należy dokonać klasyfikacji Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na gruncie przepisów o podatku VAT, tj. Ustawy o VAT 2009 i Ustawy o VAT 2010.

Zgodnie z art. 8 Ustawy o VAT 2009 oraz Ustawy o VAT 2010, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Na podstawie takiego brzmienia przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, poza wszelką wątpliwością pozostaje fakt, iż omawiane świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta jest usługą w rozumieniu polskich przepisów o podatku VAT, nie zaś dostawą towarów. Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż świadczona przez niego Usługa składa się z kilkunastu powiązanych ze sobą czynności, których łączne wykonanie przez Wnioskodawcę zapewnia osiągnięcie celu ekonomicznego Kontrahenta, tj. przygotowania i zorganizowania wysyłki pojazdów samochodowych z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego.

W takiej sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas należy rozważyć, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym) dla celów podatku VAT. Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w wydanych orzeczeniach na podstawie Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa") oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112").

W odniesieniu do świadczeń złożonych należy zwrócić uwagę, w szczególności, na wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę w opisanym powyżej stanie faktycznym. W tym przypadku występuje bowiem połączenie kilkunastu czynności (np. wyładunek i przyjęcie samochodów na plac, formowanie przesyłki, mycie, składowanie, przygotowanie dokumentów celnych i transportowych, raportowanie do Kontrahenta, inspekcje kontrolne itd.), których łączne wykonanie składa się na Usługę świadczoną przez Spółkę. Z perspektywy Kontrahenta, Usługa świadczona przez Wnioskodawcę umożliwia Kontrahentowi przygotowanie do wysyłki oraz wysyłkę pojazdów samochodowych z terytorium Polski na terytorium państw trzecich. Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są natomiast podejmowane w celu realizacji Usługi; czynności te stanowią elementy składowe Usługi. Potwierdzeniem integralności ekonomicznej powyższego świadczenia złożonego jest w szczególności fakt, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Usługi wynikają z jednej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem, w której jako główny cel strony wskazały organizację wysyłki eksportowej pojazdów samochodowych z Polski. Dodatkowo, należy podkreślić, iż z punktu widzenia Kontrahenta realizacja przez Wnioskodawcę jedynie wybranych elementów Usługi (np. wyłącznie rozładunek, mycie, składowanie itd.) nie stanowi dla Kontrahenta wartości ekonomicznej, gdyż nie służy realizacji założonego przez niego celu gospodarczego, tj. wysyłki pojazdów samochodów z terytorium Polski na terytorium państw trzecich. Dopiero realizacja pełnej sekwencji czynności składających się na Usługę zapewnia Kontrahentowi możliwość realizacji jego celu gospodarczego.

W ocenie Spółki, Kontrahent nie byłby natomiast zainteresowany nabyciem świadczenia składającego się tylko z wybranych czynności wchodzących w skład Usługi. Dowodzi tego umowa zawarta między Wnioskodawcą a Kontrahentem, w której expressis verbis wskazano, iż przedmiotem umowy jest usługa mająca na celu umożliwienie wysyłki pojazdów samochodowych z terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenie polegające na realizacji Usługi uznać należy za świadczenie kompleksowe, które tylko i wyłącznie w takiej formie stanowi wartość ekonomiczną dla Kontrahenta Wnioskodawcy, a każda próba jego podzielenia miałaby charakter sztuczny i nieuzasadniony z punktu widzenia natury świadczenia. Konsekwentnie, Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę należy traktować jako jedną kompleksową usługę dla celów podatku VAT.

Miejsce świadczenia Usługi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. regulowane były przez art. 27 i następne Ustawy o VAT 2009. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 tej ustawy, "w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę (..)".

Wskazany artykuł zawiera również szereg odstępstw od powołanej wyżej zasady ogólnej (np. w odniesieniu do usług transportowych, usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu itd.). Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, przepisy szczególne zawarte w treści art. 27 ust. 2, 3 i 4 Ustawy o VAT 2009 nie znajdują zastosowania do Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie jest bowiem żadną z usług, do której nie ma zastosowania zasada ogólna w zakresie ustalania miejsca świadczenia. Do Usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, nie znajduje również zastosowania art. 28 Ustawy o VAT 2009 (przykładowo Usługa nie stanowi wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów).

W konsekwencji, za miejsce świadczenia Usługi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. należy uznać miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę, tj. terytorium Polski.

Miejsce świadczenia Usługi w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.

Przepisy dotyczące miejsca świadczenia usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. reguluje art. 28a i następne Ustawy o VAT 2010.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 tego przepisu, zasadą ogólną jest, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności. Od tej zasady ogólnej przepisy Ustawy o VAT 2010 zawierają również szereg wyjątków określonych w ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n Ustawy o VAT 2010.

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, Ustawa o VAT 2010 w art. 28a pkt 1) zawiera również definicję podatnika. Zgodnie z treścią powołanego przepisu, dla potrzeb określania miejsca świadczenia usług pod pojęciem podatnika należy rozumieć m.in.: podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT 2010, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT 2010.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Kontrahent Wnioskodawcy nabywający Usługę jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 Ustawy o VAT 2010, gdyż prowadzi on działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT 2010. W konsekwencji, w celu określenia miejsca świadczenia Usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, Wnioskodawca zobowiązany jest do zastosowania przepisów art. 28b Ustawy o VAT 2010.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, odstępstwa od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b

Ustawy o VAT 2010 (tj. przepisy art. 28e-28n) nie znajdują zastosowania w odniesieniu do Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę związana jest bowiem z ruchem towarowym i polega na kompleksowym przygotowaniu i realizacji wysyłki pojazdów samochodowych z Polski poza obszar celny Unii Europejskiej.

Mając na uwadze, iż charakter Usługi nie pozwała na zakwalifikowanie jej do którejkolwiek z usług, stanowiących wyjątek od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT 2010 oraz fakt, że Usługa jest świadczona na rzecz podatnika, w ocenie Wnioskodawcy, za miejsce świadczenia Usługi po 1 stycznia 2010 r. należy uznać miejsce siedziby Kontrahenta, tj. państwo trzecie.

W zakresie pytania 2:

Opodatkowanie Usługi w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.

Jak wskazano w argumentacji do pytania 1, Usługa świadczona przez Wnioskodawcę dla celów podatku VAT stanowi świadczenie kompleksowe. W związku z powyższym, mającą do niej zastosowanie stawkę podatku VAT należy określić biorąc pod uwagę całościowy charakter tej Usługi.

Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji Usługi oraz zapisy umowy zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem jednoznacznie wskazują iż celem Usługi jest umożliwienie wysyłki pojazdów samochodowych z terytorium Polski poza terytorium UE. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, do określenia stawki opodatkowania Usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 Ustawy o VAT 2009.

Zgodnie bowiem z pkt 19 powołanego przepisu, stawkę 0% stosuje się do usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, a w szczególności:

(i) wystawianiu dokumentów spedycyjnych,

(ii) konosamentów i

(iii) załatwianiu formalności celnych.

Artykuł 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) Ustawy o VAT 2009 z kolei wskazuje, iż stawka 0% ma zastosowanie do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów, dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich:

(i) pakowaniu,

(ii) przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych,

(iii) składowaniu,

(iv) przeładunku,

(v) ważeniu,

(vi) kontrolowaniu i

(vii) nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

Bezpośredni związek Usługi z eksportem towarów

Wyżej powołane przepisy - art. 83 ust. 1 pkt 19 i pkt 21 Ustawy o VAT 2009 - oprócz określenia przykładowych czynności, do jakich może mieć zastosowanie 0% stawka podatku, wskazują także, iż czynności te powinny być bezpośrednio związane z eksportem towarów. Jednocześnie warunkiem stosowania 0% stawki podatku w odniesieniu do art. 83 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT 2009 jest prowadzenie przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika związek czynności z eksportem towarów.

Zatem w tym kontekście istotne jest wykazanie związku wykonywanych czynności z eksportem towarów. Ponieważ przepisy Rozdziału 4. Szczególne przypadki zastosowania stawki 0%, w którym znajduje się art. 83, nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem eksportu towarów", zdaniem Spółki, pomocna w tym zakresie jest ustawowa definicja eksportu towarów zawarta w art. 2 Ustawy o VAT 2009 oraz przepisy Dyrektywy 112 (art. 146).

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT 2009, jako eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. W tym kontekście wątpliwości interpretacyjne może budzić użyte sformowanie, iż przez eksport towarów rozumie się "wywóz" towarów. Pod pojęciem "wywóz" można bowiem rozumieć zarówno (i) wywóz jako transport (fizyczne przemieszczenie towarów poza obszar celny UE) oraz (ii) wywóz jako celną procedurę wywozu. Zdaniem Spółki pojęcie "wywóz" powinno być natomiast rozumiane jako faktyczne przemieszczenie towarów poza terytorium UE.

Na takie rozumienie wskazują przepisy Dyrektywy 112. Artykuł 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 112 przewiduje bowiem, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy nie mającego siedziby na terytorium danego państwa. W konsekwencji, pod pojęciem "wywóz" towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 Ustawy o VAT 2009, należy rozumieć transport bądź wysyłkę towarów (faktyczne przemieszczenie) poza terytorium UE. W efekcie, dla uznania danej transakcji za eksport towarów konieczne jest by nastąpił wywóz (transport) towarów z Polski poza UE. Nie ma natomiast znaczenia reżim celny, jakim obejmowane są towary w celu ich eksportu (wywozu) z Polski poza UE. W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na treść postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu (sygn. US.IX/443-22/HD/06 z dnia 9 czerwca 2006 r.), odnoszącego się do towarów eksportowanych z Polski w innym reżimie celnym niż celna procedura wywozu. W postanowieniu tym Naczelnik stwierdził, iż "wykonywane przez Podatnika usługi składowania towarów w magazynie czasowego składowania oraz ich przeładunek z przeznaczeniem dla odbiorcy poza UE, należy uznać za czynności mające bezpośredni związek z wywozem towarów poza terytorium UE. Zastosowanie zatem w tym przypadku stawki podatku VAT "0"% jest zasadne."

Zatem, w odniesieniu do sytuacji Spółki, procedury celne, pod jakimi samochody zostają wywiezione z terytorium Polski (tranzyt, wywóz, powrotny wywóz) nie mają wpływu na związek Usługi z eksportem towarów. Istotny jest natomiast fakt, iż samochody są faktycznie przemieszczane z terytorium Polski poza UE. Oznacza to, iż Usługa świadczona przez Wnioskodawcę każdorazowo związana jest bezpośrednio z eksportem towarów. W uzupełnieniu wspomnieć należy, że wywozy samochodów zarówno w procedurze celnej wywozu, powrotnego wywozu, jak i tranzytu spełniają definicję eksportu dla celów VAT.

Związek świadczonej Usługi z eksportem towarów potwierdza także umowa zawarta między Wnioskodawcą a Kontrahentem, w której expressis verbis wskazano, iż przedmiotem umowy jest usługa mająca na celu umożliwienie wysyłki pojazdów samochodowych z terytorium Polski poza terytorium UE.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy istnieje bezpośredni związek Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę z eksportem (faktycznym przemieszczeniem) towarów (samochodów) z Polski poza UE. Tylko łączne wykonanie czynności składających się na Usługę umożliwia wywóz pojazdów samochodowych poza terytorium UE. W ocenie Wnioskodawcy bezpośredni związek Usługi z eksportem towarów (tu: pojazdów samochodowych) jest zatem bezsporny.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w odniesieniu do świadczonej Usługi i związanych z nią eksportowanych towarów (samochodów), Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu z Polski poza UE dla każdego pojazdu samochodowego, który był przedmiotem Usługi. Są to takie dokumenty jak: komunikaty elektroniczne IE 599 (w przypadku procedury wywozu oraz przeznaczenia celnego powrotnego wywozu), komunikaty IE-45 (potwierdzające zamknięcie procedury tranzytu) oraz karnety TIR, 3 karta dokumentów SAD, CMR. Spełniona jest zatem przesłanka z art. 83 ust. 2 ustawy o VAT 2009.

Podstawa prawna dla zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do Usługi

Z uwagi na fakt, iż Usługa ma bezpośredni związek z eksportem towarów, jak wskazano powyżej, dla określenia prawidłowej stawki podatku zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 83 ust. 1 pkt 19 i 21 Ustawy o VAT 2009.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy ustawy o VAT 2009 nie przewidują jednej podstawy prawnej, na podstawie której do świadczonej Usługi można zastosować stawkę 0%. Powołane wyżej przepisy odnoszą się natomiast do elementów składowych (pojedynczych czynności) Usługi. Przepisy te stanowią również implementację do polskich przepisów o podatku VAT regulacji wspólnotowych, które dla czynności związanych z eksportem towarów przewidują jedną podstawę prawną. Mianowicie stosowanie do art. 146 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112, Państwa Członkowskie zwalniają świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem towarów. Przepis dyrektywy nie wprowadza rozróżnienia na (i) usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwianiu formalności celnych (art. 83 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT 2009) i na (ii) usługi bezpośrednio związane z eksportem towarów, np. pakowanie, składowanie, formowanie przesyłek itd. (art. 83 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT 2009). Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, powołane wyżej pkt 19 i 21 art. 83 ust. 1 Ustawy o VAT 2009 mają łącznie zastosowanie do świadczonej przez Spółkę Usługi, tj. łącznie stanowią podstawę prawną określenia stawki VAT właściwej dla Usługi. Jako że jest ona związana bezpośrednio z eksportem towarów, a jej podział na poszczególne czynności - tylko w celu określenia stawki podatku na podstawie różnych podstaw prawnych - byłby nieuzasadniony i sztuczny biorąc pod uwagę kompleksowy charakter Usługi.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż czynności podejmowane w ramach Usługi obejmują m.in. przygotowanie niezbędnych dokumentów takich jak: zgłoszenia celne, karnety TIR, listy przewozowe CMR. Dodatkowo Wnioskodawca załatwia formalności celne związane z przygotowaniem skróconych deklaracji celnych, zgłoszeniem do procedury składu celnego w przypadku samochodów o celnym statusie niewspólnotowym (podjęcie tych czynności jest niezbędne dla prawidłowej realizacji dalszych formalności celnych związanych z eksportem samochodów).

Należy zwrócić uwagę, iż w art. 83 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT 2009 ustawodawca użył sformułowania "w szczególności", co oznacza, iż katalog czynności objętych 0% stawką VAT, na podstawie analizowanego przepisu, nie powinien zamykać się wyłącznie do przykładowo podanych czynności, tj.: wystawiania dokumentów spedytorskich, konosamentów i załatwiania formalności celnych. Obejmuje on zatem swoim zakresem wszelkie czynności mające na celu przygotowanie dokumentów celnych lub transportowych mających związek z eksportowanymi towarami. Nawet jeżeli czynności te nie są podejmowane przed samym wywozem, lecz na wcześniejszym etapie (np. przygotowanie deklaracji skróconych przy wprowadzeniu na magazyn czasowego składowania) ze względu na obowiązujące regulacje celne.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane wyżej czynności dokumentacyjne, wykonywane przy realizacji Usługi, są:

Zgodnie natomiast z treścią art. 83 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT 2009, stawkę 0% stosuje się do usług bezpośrednio związanych z eksportem towarów, dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany w powyższym przepisie katalog czynności objętych stawką 0%, podobnie jak katalog czynności z art. 83 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT 2009, również nie powinien być traktowany jako katalog zamknięty. W praktyce bowiem wiele innych czynności (w tym zbliżonych swoim charakterem do tych wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) Ustawy o VAT 2009 poza wskazanymi w tym przepisie może mieć bezpośredni związek z eksportowanymi towarami. Ograniczenie takie byłoby również niezgodne z regulacjami wspólnotowymi. Przepisy art. 146 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 112 zawierają bowiem ogólne zwolnienie z podatku dla usług związanych z eksportem towarów.

Powyższe znajduje uzasadnienie w wydanych przez Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Dla przykładu, w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP2/443- 21/08/BM) Dyrektor stwierdził, iż ze stawki 0% korzystać mogą także inne czynności niewymienione w przepisie (art. 83 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT 2009 - dop. Wnioskodawcy), lecz nakierowane bezpośrednio na eksportowany towar."

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, z uwagi na specyficzny charakter towarów będących przedmiotem Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę (pojazdy samochodowe) trudno jest dokonać np. ich pakowania. Jednocześnie czynności takie jak mycie nadwozia z pyłu kolejowego i usuwanie folii ochronnej można uznać za czynności służące przygotowaniu towarów do eksportu, a więc czynności analogiczne w swym charakterze do czynności pakowania.

Podobnie, część czynności dokonywanych przez Spółkę w ramach Usługi można określić również jako przeładunek. W ocenie Spółki, działania przez nią podejmowane, tj. rozładunek, składowanie, formowanie przesyłki i podstawienie do załadunku na kolejny środek transportu stanowią przeładunek w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT 2009 rozumiany jako szerszy proces mający na celu wyładowanie towaru z jednego środka transportu i załadowanie go/przygotowanie do załadowania na drugi środek transportu.

Niektóre z czynności składających się na Usługę jak np. składowanie są natomiast wprost wymienne w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) Ustawy o VAT 2009. Należy również uznać, iż podjęcie i skompletowanie odpowiednich aut zgodnie z otrzymanym od Kontrahenta zleceniem wysyłki, a następnie podstawienie ich do załadunku na środek transportu, stanowi formowanie przesyłek zbiorowych, tj. czynność wskazaną wprost w art. 83 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT 2009.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż opisane wyżej czynności, stanowiące elementy składowe Usługi, są:

W odniesieniu natomiast do czynności dodatkowych, takich jak przekazywanie Kontrahentowi informacji o zwolnieniu pojazdów do wysyłki czy też raportowanie comiesięcznych fizycznych inspekcji pojazdów samochodowych, fakt, że nie są one literalnie wymienione w art. 83 ust. 1 pkt 19 i pkt 21 Ustawy o VAT 2009, nie będzie mieć wpływu na możliwość stosowania stawki 0% dla wykonywanej przez Spółkę Usługi. Tak jak wskazano bowiem czynności te są elementami składowymi jednego kompleksowego świadczenia, tj. Usługi związanej z eksportem towarów. I jako element składowy nie mają one zasadniczego wpływu na charakter Usługi, tj. usługi bezpośrednio związanej z eksportem, lecz jako czynności pomocnicze są one z nią nierozerwalnie związane. Innymi słowy dla celów VAT ww. czynności pomocnicze powinny podzielić los zasadniczych czynności składowych Usługi, tj. powinny zostać zakwalifikowane jako elementy usługi bezpośrednio związanej z eksportem towarów.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, czynności podejmowane w ramach Usługi:

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazanym w pytaniu 1, miejsce świadczenia Usługi w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. znajduje się na terenie państwa trzeciego, tj. państwa siedziby Kontrahenta. W konsekwencji, Usługa znajduje się poza zakresem opodatkowania polskim VAT, a więc ustalenie właściwej, na gruncie Ustawy o VAT 2010, stawki podatku w tej sytuacji jest bezprzedmiotowe.

Podsumowanie

Mając na uwadze całość argumentacji przytoczonej w niniejszym wniosku, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie, tj.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.