IPPP3/443-792/11/13-6/S/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia względem usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego,

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia względem sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W dniu 19 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych, wykonywanych przez podwykonawców.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) należy do brytyjskiej grupy kapitałowej W. Group, prowadzącej działalność na rynku międzynarodowym w zakresie doradztwa społeczno - ekonomicznego, biznesowego oraz inżynieryjnego. Jedynym udziałowcem Spółki jest W. International Sp. z o.o.

Spółka specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora prywatnego i publicznego, między innymi dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.:

* organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw,

* przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo-inżynieryjnego,

* realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju,

* wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe oraz IT),

* doradztwo w obszarze zarządzania kadrami,

* przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań,

* kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego,

* szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (dalej: Projekty).

Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z:

Patrz Wniosek ORD-IN

b. innych usług niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego,

Patrz Wniosek ORD-IN

3. Świadczeniem usług na rzecz Spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel.

Patrz Wniosek ORD-IN

Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym, które płaci otrzymujący dotację w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Wynagrodzenie za świadczone przez siebie usługi Spółka otrzymuje jako zaliczki rozliczane w miarę postępu prac lub zapłatę za zakończone usługi. Podobnie rozliczana jest dotacja.

Środki, które przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko), co znajduje odzwierciedlenie w zawieranych przez Spółkę umowach z instytucją przekazującą finansowanie. Uzyskane od instytucji wdrażającej środki wpływają na wydzielony rachunek bankowy podmiotu rozliczającego/otrzymującego dotację zgodnie z harmonogramem uzgodnionym w umowie zawartej ze zleceniodawcą. Podmiot ten stosując zasady rachunkowe identyfikuje otrzymane kwoty jako związane z konkretnym Projektem i księguje je na odrębnych kontach, przez co możliwe jest ich wyodrębnienie z pozostałej działalności. W szczególności podmiot rozliczający/otrzymujący dotacje posiada odrębne rachunki bankowe, na które przekazywane są środki finansowe uzyskiwane na realizację danego Projektu od instytucji wdrażającej.

Świadczone przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania.

Wynagrodzenie wypłacane Spółce od podmiotu uzyskującego dotację za świadczone usługi jest finansowane z dotacji uzyskanej przez podmiot, który zawarł z instytucją wdrażającą umowę na wykonanie Projektu.

We wszystkich przypadkach opisanych w niniejszym wniosku, świadczone przez Spółkę usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane w całości ze środków publicznych. W szczególności, beneficjenci ostateczni organizowanych przez Spółkę lub inne zaangażowane podmioty Projektów nie są zobowiązani do wnoszenia wkładów własnych w jakiejkolwiek formie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy świadczone przez Spółkę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel (usługi wymienione w p. 2 a stanu faktycznego) i finansowane w całości z tej dotacji są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

2. Czy sprzedawane przez Spółkę usługi i towary ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w p. 2 b i 3 stanu faktycznego) są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29, w związku z art. 43 ust. 17 znowelizowanej ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel, finansowane w całości z przedmiotowej dotacji, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl cytowanego przepisu, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku VAT jeśli finansowane są w całości ze środków publicznych.

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Spółka pragnie również wskazać, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez konieczności implementacji ich w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia Rady nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W świetle powyższych uregulowań oraz opisu stanu faktycznego zawartego w niniejszym wniosku, nie budzi wątpliwości, iż czynności wykonywane przez Spółkę, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowią usługi w zakresie szkolenia zawodowego i przekwalifikowania na gruncie rozporządzenia nr 1777/2005.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka może otrzymywać wynagrodzenie za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego od podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel od instytucji wdrażających. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym płaconym w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i / lub z funduszy Unii Europejskiej. Dotacja może być przekazywana w formie zaliczek lub po zakończeniu Projektu i przedstawieniu dowodów poświadczających poniesienie/zapłatę kwalifikowanych wydatków.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 i art. 5 ust. 3 ustawy o Finansach Publicznych z 27 sierpnia 2009 r. środkami publicznymi są dochody publiczne; środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); inne bezzwrotne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych; przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wynagrodzenie finansowane ze środków pochodzących w całości z dotacji celowej z budżetu państwowa i / lub z funduszy Unii Europejskiej należy uznać za, finansowane w całości ze środków publicznych. W konsekwencji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Spółkę będą zwolnione z opodatkowania VAT w zakresie w jakim w całości są finansowane ze środków publicznych.

Zwolnienie świadczenia przedmiotowych usług z VAT umożliwia efektywniejsze wykorzystanie środków publicznych na cele społecznie użyteczne, jakim jest kształcenie i przekwalifikowanie zawodowe. Dzięki niemu istnieje możliwość przeprowadzenia większej ilości projektów, czemu zdaniem Wnioskodawcy miało służyć przedmiotowe zwolnienie.

Organizując szkolenia Spółka działa więc w interesie publicznym.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż świadczenie przez nią usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego opisanych w stanie faktycznym jest w całości finansowane ze środków publicznych, będzie ono zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 przedstawia się następująco: towary usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację, finansowanych w całości z przedmiotowej dotacji, są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 znowelizowanej ustawy o VAT.

W myśl przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o podatku VAT, ze zwolnienia z podatku VAT korzysta m.in. świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 znowelizowanej ustawy o podatku VAT ze zwolnienia nie korzysta natomiast dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związana z usługami podstawowymi, jeżeli:

Spółka świadczy usługi i sprzedaje towary na rzecz podmiotu, który realizuje Projekty obejmujące usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego w całości finansowane z dotacji.

W świetle przytoczonych przepisów, świadczenie usług oraz dostawa towarów ściśle związane z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Spółka pragnie podkreślić, że niezbędność nabywania tego typu usług oraz towarów wynika ze specyfiki wykonywanych projektów. Potwierdzeniem tego faktu jest zaliczanie ich przez instytucję wdrażającą (oraz organy kontrolne tej instytucji) do wydatków kwalifikowanych, które są zwracane podmiotowi, który uzyskał dotację na Projekt w ramach, którego świadczy on usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Tylko, bowiem wydatki niezbędne do pomyślnego zakończenia prac projektowych mogą być podstawą do zwrotu poniesionych kosztów w związku z danym Projektem.

Podsumowując, zdaniem Spółki, sprzedawane przez Spółkę towary i usługi, które są niezbędne do prawidłowego wykonania usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości z dotacji są zwolnione od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29, w związku z art. 43 ust. 17 znowelizowanej ustawy o VAT.

Równocześnie, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 Rozporządzenia wykonawczego zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W dniu 12 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-792/11-2/PR, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ stwierdził, iż środki jakie podmiot główny, wymieniony we wniosku jako otrzymujący dotację, świadczący jednocześnie usługę kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, przeznaczający je na zakup usług od podwykonawcy tj. Spółki, nie stanowią środków publicznych, bowiem nawet w przypadku gdy na zapłatę Spółce podmiot otrzymujący dotację przeznaczyłby fizycznie pieniądze otrzymane za wykonane usługi finansowane ze środków publicznych to środki te stanowią w tym momencie przychody Spółki, tracąc charakter pozwalający uznać je za środki publiczne. W konsekwencji Organ uznał, że wszystkie świadczone przez Spółkę usługi (wymienione w pkt 2a, 2b i 3 stanu faktycznego) będą opodatkowane podstawową stawką podatku.

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3094/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyróżnił w stanie faktycznym 4 różne formy w jakich Wnioskodawca świadczy usługi, przy czym jedynie trzy z nich objęte były wnioskiem. I tak, WSA wyszczególnił sytuację, w której:

1. Spółka sama otrzymuje dotację, z którą świadczy usługi (ta forma pozostała poza zadanym pytaniem we wniosku, zatem pozostała również poza analizą WSA).

2. Spółka świadczy usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację - uznanego przez Sąd za "podmiot główny", który będąc beneficjentem dotacji bezpośrednio wykonuje usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

3. Spółka świadczy na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację, usługi ściśle związane z usługami kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, których WSA nie uznał za usługi podstawowe, lecz właśnie "ściśle z nimi związane". WSA podkreślił wyraźnie, iż Skarżąca nie wnosiła o interpretację fragmentu przepisu wprowadzającego pojęcie "usługi ściśle związane", tj., nie poprosiła Ministra o wyjaśnienie zakresu przedmiotowego tego dość nieprecyzyjnego pojęcia, lecz przesądzając odgórnie, że takie "ściśle związane" usługi świadczy, wniosła o potwierdzenie, że te jej usługi są zwolnione z opodatkowania.

4. Spółka jest podwykonawcą podwykonawcy usług podstawowych, czyli usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, wykonywanych przez podmiot główny, ale sama świadczy jedynie usługi ściśle związane z kształceniem i przekwalifikowaniem zawodowym.

WSA w zakresie pierwszych z wymienionych sytuacji, będących przedmiotem analizy, gdzie Spółka świadczy w charakterze podwykonawcy usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego zgodził się z argumentacją Skarżącej, uznając za właściwe odwołanie się do słownikowego rozumienia czasownika "finansować", użytego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. WSA podkreślił, iż ustawodawca akcentuje okoliczność dotyczącą faktycznego, ekonomicznego ciężaru wydatku, jaki ponoszony jest w związku z wykonywanymi usługami. Środki przeznaczone przez podmiot finansujący omawiane usługi, jako pochodzące z dotacji przyznanej przez budżet Państwa lub instytucje Unii Europejskiej, mają charakter środków publicznych, zgodnie z ustawą o finansach publicznych (art. 5 ust. 1) i nie tracą one takiego charakteru tylko dlatego, że do podmiotu faktycznie wykonującego usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego trafiły za pośrednictwem podmiotu głównego. WSA dodał, iż wszystkie te usługi finansowane są bowiem w najważniejszym sensie ekonomicznym - ze środków publicznych. Specjalne wyodrębnienie rachunkowe (specjalny rachunek bankowy) przedmiotowych środków tylko wzmacnia ten wniosek, choć wyodrębnienie to wcale nie jest niezbędne dla uznania, że finansowanie następuje ze środków publicznych.

Na poparcie przyjętego stanowiska WSA wskazał na inne wyroki sądów administracyjnych-m.in. III SA/Wa 3360/11 oraz III SA/Wa 3362/I 1, II FSK 306/10.

Jednakże WSA, odmiennie potraktował sytuacje opisane we wniosku w punktach 2b oraz 3, które dotyczyły usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. WSA wskazał, iż w tych sytuacjach zastosowanie znajduje art. 43 ust. 17a ustawy, który w opinii Sądu wyraźnie wyklucza zwolnienie podatkowe w takich okolicznościach, gdyż ma ono zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług (...) dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.". WSA uznał w tym zakresie, iż zwolnienie nie wchodzi w grę wtedy, gdy usługi (dostawy) ściśle związane wykonuje podwykonawca (dalszy podwykonawca) podmiotu głównego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3094/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia względem usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego,

* nieprawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia względem sprzedawanych towarów i usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 niniejszego artykułu zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym na podstawie ust. 17 cytowanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Ponadto stosownie do ust. 17a niniejszego artykułu zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji projektów skierowanych do sektora publicznego, dotyczących funkcjonowania administracji i sfery usług publicznych oraz wykorzystania środków unijnych. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.

* organizowanie i prowadzenie szkoleń i doradztwa (z wyjątkiem doradztwa prawnego), dla organizacji, doradców i szkoleniowców świadczących usługi dla podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw,

* przeprowadzanie od podstaw planowanej inwestycji w ramach zespołu projektowo-inżynieryjnego,

* realizacja przedsięwzięć związanych z ochroną środowiska i planowaniem rozwoju,

* wdrażanie rozwiązań wspierających procesy zmian w organizacjach (doradztwo strategiczne i operacyjne, finansowe oraz IT),

* doradztwo w obszarze zarządzania kadrami,

* przygotowanie zleconych studiów, diagnoz, ewaluacji, badań,

* kompleksowe opracowanie i realizowanie strategii komunikacji społecznej, Public Relations i marketingu terytorialnego,

* szkolenia dla pracowników i kadr zarządzających przedsiębiorstw.

Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Usługi tego typu realizowane są przez Spółkę zazwyczaj w związku z:

3. Świadczeniem usług na rzecz Spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel.

Świadczone przez Spółkę usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego oraz świadczenie usług i dostawa towarów związanych z tymi usługami są finansowane w całości ze środków publicznych. Jednostką wdrażającą wypłacającą dotację na realizację Projektu jest zazwyczaj instytucja publiczna. Wysokość dotacji odpowiada wydatkom kwalifikowanym, które płaci otrzymujący dotację w trakcie realizacji Projektu. Dotacje finansowane są ze środków pochodzących z dotacji celowej z budżetu państwa i/lub z funduszy Unii Europejskiej. Środki, które przekazywane są Spółce bezpośrednio przez instytucję przyznającą dotację lub pośrednio przez podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na jej rzecz pochodzą zazwyczaj z Funduszu Spójności i istniejących w ramach niego Programów Operacyjnych (np. Program Operacyjny Kapitał Ludzki, Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko).

Świadczone przez Spółkę usługi na rzecz podmiotu uzyskującego dotację na organizację Projektu lub jego podwykonawcy są nierozerwalnie związane z celem Projektu i są niezbędne do jego wykonania.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość zastosowania zwolnienia względem świadczonych usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel - finansowanych w całości z tej dotacji (usługi wymienione w pkt 2a stanu faktycznego) wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz zastosowania zwolnienia względem sprzedawanych usług i towarów ściśle związanych z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3 stanu faktycznego) wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Krajowe przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "kształcenie zawodowe" i "przekwalifikowanie zawodowe", wobec tego należy wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Nadmienić należy, iż powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L Nr 77 str. 1), przy czym przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Jednocześnie środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

W przedmiotowym przypadku usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku związane są z projektami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za świadczone usługi wypłacane w całości z dotacji finansowanej ze środków pochodzących z dotacji celowej budżetu państwa i/lub funduszy Unii Europejskiej należy uznać za finansowane w całości ze środków publicznych.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który uzyskał dotację na ten cel - finansowane w całości z tej dotacji (usługi wymienione w pkt 2a stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wobec powyższego, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnieniu od podatku podlega m.in. świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych. Niemniej jednak zwolnienie dotyczące świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi (w przedmiotowym przypadku usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanymi w całości ze środków publicznych) mają zastosowanie, jeżeli:

* świadczenie usług lub dostawa towarów są niezbędne do wykonania usługi podstawowej korzystającej ze zwolnienia,

* głównym celem świadczonych usług lub dostawy towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia,

* świadczenie usług lub dostawa towarów dokonywane są przez podmiot świadczący usługę podstawową.

W art. 43 ust. 17a ustawy wyraźnie zastrzeżono, że warunkiem zwolnienia dla świadczenia usług lub dostawy towarów ściśle związanych z usługami podstawowymi jest tożsamość podmiotu świadczącego usługę główną oraz usługę dodatkową, bądź dostawę towarów. Świadczenie usług bądź dostawy towarów dokonywane przez podmioty trzecie - choćby były ściśle związane z usługami zwolnionymi - same nie będą korzystać ze zwolnienia.

Zatem warunkiem zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest m.in. to, aby dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczył ten sam podmiot. Ze stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że w przypadkach opisanych w pkt 2b i 3 Wnioskodawca świadczy usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, których sam nie wykonuje.

W konsekwencji względem sprzedawanych usług i towarów ściśle związanych z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego) nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy. Względem sprzedawanych usług i towarów ściśle związanych z finansowanymi w całości z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w pkt 2b i 3) Wnioskodawca winien stosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%.

Wobec powyższego, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, iż w dniu 15 maja 2013 r. do tut. Organu wpłynęło pismo wyjaśniające Spółki z dnia 13 maja 2013 r. w którym to Wnioskodawca wskazuje, że we Wniosku Spółka wskazała, że realizuje usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zazwyczaj w związku z:

W tym zakresie Spółka wyjaśnia, że wskazane powyżej rozróżnienie w przypadku 2a. i 2b., zgodnie z intencją Spółki miało być rozumiane tak, że są przypadki, w których Spółka jest podwykonawcą jedynie podstawowej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, co obrazuje punkt 2a. W stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym są też takie sytuacje, w których oprócz podstawowej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, Spółka jednocześnie świadczy także usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, ten przypadek wskazany został w punkcie 2b.

W istocie przykład 2b. obrazuje poniższy diagram:

Patrz Wniosek ORD-IN

3. Świadczeniem usług na rzecz Spółki, która świadczy usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego na rzecz podmiotu, który otrzymał dotację na ten cel (niezależnie od liczby kolejnych podwykonawców poprzedzających Spółkę) usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, obejmujących również świadczenie innych usług ściśle związanych, towarzyszących usługom kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego niezbędnych do świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, mieszczących się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym zakresie Spółka wyjaśnia, że intencją Spółki było wskazanie, że w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym są takie sytuacje, w których Spółka jako tzw. dalszy podwykonawca (tekst jedn.: np. podwykonawca podwykonawcy podmiotu, który otrzymał dotację) oprócz podstawowej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, świadczy jednocześnie także usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, mieszczące się łącznie w zakresie usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego ten przypadek wskazany został w punkcie 3.

Patrz Wniosek ORD-IN

Spółka wnosi o uwzględnienie powyższych informacji przy wydawaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na rzecz Spółki.

Jednocześnie podkreśla, że w każdym przypadku co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3094/11 usługi świadczone przez Spółkę finansowane są w całości ze środków publicznych (zarówno usługa podstawowa, jak też usługi ściśle związane).

W tym stanie rzeczy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z. dnia 5 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3094/11, stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie, tj. czy sprzedawane przez Spółkę usługi i towary ściśle związane z finansowanymi z dotacji usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego (usługi wymienione w p. 2b i 3 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego), zakładającymi aktywizację beneficjentów Projektów, ale w każdym przypadku finansowanymi w całości ze środków publicznych, są zwolnione z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29, w związku z art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), powinno zostać uznane za prawidłowe.

Organ pragnie wskazać, co wynika z treści art. 14b § 1-5, art. 14f § 2 i art. 14I Ordynacji podatkowej, iż wydając interpretację indywidualną przepisów prawa, organ odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Zatem wydając interpretację indywidualną przepisów prawa po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zapadłego w tejże sprawie, Organ jest niejako związany przedstawionym przez Wnioskodawcę zaistniałym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym, które to były przedmiotem analizy i rozważań uprzednio Organu i następnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i jako taki nie może ulec on zmianie na etapie wydania interpretacji indywidualnej po wyroku sądu.

W związku z tym, że pismem z dnia 13 maja 2013 r. Wnioskodawca w sposób istotny zmienia przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe mające być przedmiotem ponownie wydawanej interpretacji, Organ nie ma prawnych możliwości ich uwzględnić. W pkt 2b i 3 stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku wyraźnie wynikało, że Spółka świadczy usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Natomiast w piśnie uzupełniającym Strona wskazuje, iż intencją Spółki było rozróżnienie ww. przypadków, tak, że Spłółka oprócz podstawowej usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego jednocześnie świadczy także usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, mieszczące się łącznie w zakresie usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe wyjaśnienia znacząco zmieniają okoliczności pierwotne przedstawione we wniosku, w których rozstrzygnął Organ oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a które mają istotne znaczenie dla sprawy.

W związku z powyższym, Organ nie może uwzględnić przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej wyjaśnień Spółki z dnia 13 maja 2013 r. Jednocześnie należy poinformować, że jeśli Spółka zainteresowana jest wydaniem interpretacji indywidualnej w okolicznościach przedstawionych w piśmie wyjaśniającym, ma możliwość złożenia nowego wniosku, w którym dokładnie, w sposób niebudzący wątpliwości przedstawi zaistniały stan faktyczny / zdarzenie przyszłe mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzeń przyszłych - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.