IPPP3/443-791/09-2/JK - Czy w przypadku uznania darowizny nieruchomości za dostawę towaru to, będzie mogła ona skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2009 r. (data wpływu 18 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania darowizny nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz związane z nim zdarzenia przyszłe:

W okresie od dnia 26 czerwca 1985 r. do 14 grudnia 2000 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą indywidualnie jako osoba fizyczna opodatkowaną w formie karty podatkowej i od momentu wejścia podatku VAT w roku 1993 do dnia likwidacji działalności gospodarczej w 2000 r. był zwolniony z podatku VAT ze względu na opłacanie podatku dochodowego w formie karty podatkowej. W grudniu 2000 r. zlikwidował ww. działalność gospodarczą. Następnie w lipcu 2001 r. zarejestrował ponownie swoją działalność i od 1 sierpnia 2001 r. rozpoczął jej prowadzenie indywidualnie jako osoba fizyczna czynny podatnik VAT i nadal do chwili obecnej prowadzi tą działalność indywidualnie jako osoba fizyczna czynny podatnik VAT.

W dniu 28 lipca 1999 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabył na wspólność ustawową małżeńską działkę dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Nabycie nastąpiło na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości i umowy sprzedaży warunkowej z dnia 28 lipca 1999 r. W momencie zakupu ww. działka była niezabudowana.

Następnie Wnioskodawca podjął decyzję o budowie na tej działce zakładu służącego wykonywaniu usług i produkcji z branży drzewnej z zamiarem w przyszłości rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystania tej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej.

Jednak w październiku 2000 r. po zakończeniu budowy Wnioskodawca zmienił swoją decyzję. Postanowił nie wykorzystywać tej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i przekazał nieodpłatnie ww. nieruchomość swojej żonie, która jako czynny podatnik VAT w październiku 2000 r. w ramach prywatnej dzierżawy oddała ww. nieruchomość w odpłatne używanie opodatkowane podatkiem VAT. Następnie żona po rozwiązaniu umowy dzierżawy z klientem w dniu 31 lipca 2001 r. przekazała nieodpłatnie ww. nieruchomość Wnioskodawcy, który przyjął ww. nieruchomość do używania do swojej na nowo zarejestrowanej działalności gospodarczej jako składnik majątku związany z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Do 31 stycznia 2003 r. nieruchomość Zainteresowany wykorzystywał do świadczenia usług suszenia drewna. Usługi te opodatkowane były podatkiem VAT wg stawki 22 %. Od 1 lutego 2003 r. na czas nieokreślony ww. nieruchomość Wnioskodawca oddał w odpłatne używanie opodatkowane podatkiem VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W chwili obecnej ta nieruchomość jest nadal oddana w to używanie w ramach tej samej umowy dzierżawy.

Od momentu zakończenia budowy w październiku 2000 r. do dnia dzisiejszego tylko raz były ponoszone nakłady na ww. nieruchomość, od których to było prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Było to w roku 2002, nakłady te Zainteresowany poniósł na budynki suszarni drewna, od których to nakładów obniżył podatek należny o podatek naliczony. Na pozostałą część nieruchomości w tym pozostałe budynki od chwili zakończenia budowy w październiku 2000 r. do chwili obecnej nie były ponoszone nakłady, od których Wnioskodawca miałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zainteresowany nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony ani przy nabyciu działki (1999 rok), ani od nakładów poniesionych na zabudowę ww. działki (2000 rok) ani w momencie ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej kiedy to został czynnym podatnikiem VAT (2001 rok).

Obecnie Wnioskodawca zamierza przekazać ww. nieruchomość nieodpłatnie w drodze darowizny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle ustawy VAT ostatnie nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpiło w roku 2001, tj. w momencie nieodpłatnego przekazania jej przez żonę i przyjęcie jej przez Zainteresowanego do na nowo rozpoczętej działalności gospodarczej. Takie nabycie na mocy art. 19 Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie dawało prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności, gdyż w przypadku nieodpłatnego przyjęcia nie wystąpił podatek naliczony. Prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony Wnioskodawca miał w jedynie roku 2002 od nakładów poniesionych tylko na część nieruchomości, tj. na budynki suszarni drewna. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT za dostawę towarów należy uznać tylko darowiznę tej części nieruchomości, na którą ponosił nakłady od których miał prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Natomiast darowiznę pozostałej części nieruchomości nie można uznać za dostawę towarów a tym samym darowizna tejże części nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oddanie w odpłatną dzierżawę opodatkowaną podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oddanie do użytkowania" mieści w swoim zakresie również oddanie w dzierżawę, a w pojęciu użytkownik mieści się dzierżawca.

Oddanie w odpłatny najem opodatkowany podatkiem VAT wyczerpuje dyspozycję art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, tj. pierwszego zasiedlenia, jako oddanie do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "oddanie do użytkowania" mieści w swoim zakresie również oddanie w najem a w pojęciu użytkownik mieści się najemca.

Gdyby organ uznał, iż przedmiotową darowiznę należy w całości lub tylko w części zakwalifikować jako dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT to należy uznać tą dostawę za zwolnioną od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, gdyż należy uznać tą nieruchomość za zasiedloną a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą (darowizną) tejże nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W przypadku uznania tej darowizny za dostawę towaru Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej potwierdzającej tę dostawę. Zgodnie z art. 19 ust. 16 obowiązek podatkowy w przypadku tejże dostawy powstanie z chwilą wystawienia faktury wewnętrznej, nie później jednak niż w ciągu 7 dniu, licząc od dnia dokonania tej darowizny.

W przypadku uznania za dostawę towarów darowiznę całości nieruchomości to za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową (bez podatku) tej nieruchomości, tj. cenę aktualną (bez podatku) jaką należałoby zapłacić przy nabyciu tej nieruchomości ustaloną na dzień tejże dostawy uwzględniającą stopień zużycia poszczególnych składników tejże nieruchomości. W przypadku uznania za dostawę tylko części tej nieruchomości to za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość rynkową (bez podatku) tylko tych budynków, które będą przedmiotem tej dostawy plus wartość rynkową (bez podatku) części gruntu. Za wartość rynkową tych budynków należy przyjąć aktualną cenę (bez podatku) jaką należałoby zapłacić przy nabyciu tych budynków ustaloną w dniu dokonania tej darowizny uwzględniającą zużycie tych budynków. Natomiast za wartość gruntu wchodzącego w skład tej dostawy należy przyjąć taki procent wartości aktualnej (bez podatku) całości gruntu wchodzącego w skład tej nieruchomości jaki jest procent udziału wartości aktualnej (bez podatku) budynków będących przedmiotem tej dostawy w wartości aktualnej (bez podatku) wszystkich obiektów budowlanych znajdujących się na całej tej nieruchomości. Takie zrozumienie podstawy opodatkowania należy przyjąć w kontekście przepisów unijnych art. 72 dyrektywy 2006/112/WE jak i odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską Nr 3080 z 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz związanych z nim zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów również niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3 ustawy, z treści którego wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Definicje prezentów o małej wartości oraz próbek zawiera art. 7 ust. 4 i 7 ustawy.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, co do zasady, odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a w szczególności darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza przekazać nieodpłatnie w drodze darowizny zabudowaną nieruchomość. Jako czynny podatnik VAT zarejestrował się w lipcu 2001 r. Zainteresowany wskazuje, iż w 1999 r. wraz z żoną nabył niezabudowaną działkę. Następnie podjął decyzję o budowie na tej działce zakładu służącego wykonywaniu usług i produkcji z branży drzewnej z zamiarem rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej i wykorzystania tej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej. Jednak w październiku 2000 r. po zakończeniu budowy Wnioskodawca zmienił swoją decyzję. Postanowił nie wykorzystywać tej nieruchomości w swojej działalności gospodarczej i przekazał nieodpłatnie ww. nieruchomość swojej żonie, która jako czynny podatnik VAT w październiku 2000 r. w ramach prywatnej dzierżawy oddała ww. nieruchomość w odpłatne używanie opodatkowane podatkiem VAT. Następnie żona po rozwiązaniu umowy dzierżawy z klientem w dniu 31 lipca 2001 r. przekazała nieodpłatnie ww. nieruchomość Wnioskodawcy, który przyjął ww. nieruchomość do używania do swojej na nowo zarejestrowanej działalności gospodarczej jako składnik majątku związany z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą. Do 31 stycznia 2003 r. Zainteresowany wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do świadczenia usług suszenia drewna natomiast od 1 lutego 2003 r. Wnioskodawca ww. nieruchomość oddał w odpłatne używanie opodatkowane podatkiem VAT na czas nieokreślony. W chwili obecnej ta nieruchomość jest nadal oddana w to używanie w ramach tej samej umowy dzierżawy. Od momentu zakończenia budowy w październiku 2000 r. do dnia dzisiejszego Wnioskodawca tylko raz ponosił nakłady na ww. nieruchomość, od których miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Było to w roku 2002, nakłady te Zainteresowany poniósł na budynki suszarni drewna, od których to nakładów obniżył podatek należny o podatek naliczony. Na pozostałą część nieruchomości w tym pozostałe budynki od chwili zakończenia budowy w październiku 2000 r. do chwili obecnej nie były ponoszone nakłady, od których Wnioskodawca miałby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zainteresowany nie obniżał podatku należnego o podatek naliczony ani przy nabyciu działki (1999 rok), ani od nakładów poniesionych na zabudowę ww. działki (2000 rok) ani w momencie ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej kiedy to został czynnym podatnikiem VAT (2001 rok).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, iż nieodpłatne przekazanie działki, na której wybudowano zakład, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przedstawionych okolicznościach bowiem nie została spełniona przesłanka art. 7 ust. 2 ustawy dotycząca istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę. Otrzymanie przez Wnioskodawcę nieodpłatnie od żony przedmiotowej nieruchomości było czynnością, od której nie pobrano podatku od towarów i usług, co skutkowało dla Wnioskodawcy brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jej nabyciu. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wyklucza możliwość objęcia nieodpłatnej dostawy towarów opodatkowaniem podatkiem VAT.

W świetle powyższego uznać należy, iż planowana czynność darowizny w postaci przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkami nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca w złożonym wniosku podnosi, iż w trakcie użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem darowizny w 2002 r. ponosił wydatki na jej ulepszenie i obniżał podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. W tym miejscu należy wskazać, iż ze względu na termin dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z ulepszeniami tj. rok 2002 w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy w zakresie korekt podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości, ponieważ zgodnie z art. 163 ust. 2 ustawy do nakładów inwestycyjnych poniesionych do dnia 30 kwietnia 2004 r. ma zastosowanie art. 20 ust. 5 obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w związku z tym, że planowana darowizna, która nie spełnia definicji odpłatnej dostawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, pozostałe pytania zawarte we wniosku stają się bezprzedmiotowe.

Końcowo zauważa się, że w ocenie prawnej stanu faktycznego oraz związanych z nim zdarzeń przyszłych Wnioskodawca trafnie wskazał, iż w momencie nieodpłatnego przekazania przez żonę przedmiotowej nieruchomości nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ponadto jednak w zawartym we wniosku stanowisku wyraził pogląd, iż za dostawę towarów należy uznać darowiznę tej części nieruchomości, na którą ponosił nakłady od których miał prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Pogląd ten nie jest jednak słuszny bowiem w sytuacji przedstawionej we wniosku planowana darowizna w całości nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu ustawy. Tym samym organ podatkowy nie mógł uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.