IPPP3/443-790/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 sierpnia 2013 r. (data wpływu 27 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania kwot z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania kwot z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorca chce skorzystać z nowych możliwości przewidzianych ustawą o terminach zapłaty w transakcjach handlowych i obciążać swoich dłużników kwotą 40 EUR z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności.

Nowa ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 403) w art. 10 ust. 1 pozwala wierzycielowi domagać się od dłużnika równowartości kwoty 40 EUR z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności. Ponadto na podstawie art. 10 ust. 2 wierzyciel może domagać się zapłaty faktycznych kosztów odzyskiwania należności poniesionych z tytułu opóźnień w zapłacie, w tym kosztów postępowania sądowego. Jak wyjaśnia motyw 20 zdanie ostatnie dyrektywy 2011/7/UE do tych kosztów odzyskiwania należności "zalicza się w szczególności koszty poniesione przez wierzycieli w związku ze skorzystaniem z usług prawnika lub firmy windykacyjnej". Zatem dające się w sposób pozbawiony wątpliwości udokumentować koszty odzyskiwania należności mogą być objęte windykacją. Może to dotyczyć np. kosztów przesyłek, ale też dających się bezpośrednio przyporządkować ściąganiu danej należności kosztów pracy osób zatrudnionych przez wierzyciela, w tym - kosztów obsługi prawnej. Prawo obciążenia dłużnika kosztami odzyskiwania należności powstaje w momencie wymagalności roszczenia głównego (art. 7 ust. 1). Zgodnie z art. 6 ust. 2 "za dzień wymagalności (...) uważa się dzień określony w pisemnym wezwaniu dłużnika do zapłaty, w szczególności w doręczonej dłużnikowi fakturze lub rachunku, potwierdzającym dostawę towaru lub wykonanie usługi, ale nie wcześniejszy niż dzień doręczenia wezwania". Strony mogą też określić termin zapłaty w umowie, z czym różne skutki wiąże szereg przepisów nowej ustawy (art. 7 ust. 2 i 3, art. 5 i 6).

Wnioskodawca zamierza włączyć kwotę 40 EUR bądź wyższą z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności jako element kalkulacji wartości usługi, który wystąpi w określonych sytuacjach.

W stosunku do tego samego podatnika, w dniu 10 lipca 2013 r. została wydana interpretacja indywidualna IPPP3/443-308/13-4/SM z której wynika, że kwota nałożona na kontrahenta - który w wyniku prowadzonych transakcji stał się dłużnikiem przedsiębiorcy (podatnika) - z tytułu prowadzonego przez przedsiębiorcę "monitoringu płatności, w tym wystosowywania adwokackich wezwań do zapłaty w przypadku braku terminowej płatności" przewidziana w ogólnych warunkach umów przedsiębiorcy, jest elementem usługi podstawowej (w tym przypadku spedycyjnej) i powinna być obejmowana fakturą ze stawką właściwą dla usługi podstawowej świadczonej przez tego podatnika. W Powołanej interpretacji organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika, że za powyższym przemawia szerokie pojęcie usługi oraz dokonana w świetle orzecznictwa sądowego ocena prawna podatnika podzielona przez organ w zakresie świadczeń złożonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy kwota 40 EUR powinna być udokumentowana fakturą wystawioną na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej "Ustawa o VAT" i czy w takim przypadku powinna być objęta stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, czy też może być dokumentowana notą obciążeniową.

2. Czy kwota przekraczająca 40 EUR kosztów odzyskiwania należności powinna być udokumentowana fakturą w rozumieniu ustawy o VAT i czy w takim przypadku powinna być objęta stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, czy powinna być dokumentowana notą obciążeniową.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie podatnika zarówno kwota 40 EUR jak i kwota przekraczająca tę stawkę, powinny być dokumentowane fakturą i powinny być w stosunku do tych wartości stosowane stawki VAT właściwe dla usługi podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy kwota 40 EUR i wyższa z tytułu kosztów odzyskiwania należności, o której mowa w ustawie o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, ma charakter wynagrodzenia dodatkowego za świadczenie będące elementem usługi podstawowej, bez której świadczenie to nie mogłoby wystąpić. Wykonywana przez Wnioskodawcę czynność, łącznie z działaniami związanymi z odzyskiwaniem należności, stanowi dla jego zleceniodawców całość i nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować w każdym przypadku jako jedno świadczenie. Odbiorcy usług Wnioskodawcy nie byliby z pewnością zainteresowani nabywaniem tylko usług związanych ze ściąganiem zapłat. Odbiorcy usług Wnioskodawcy nie mogą zrezygnować z tej usługi, ponieważ Wnioskodawca nie będzie wydzielał jej jako odrębnego świadczenia.

Wnioskodawca pragnie podnieść argument, że kwoty z tytułu pokrycia kosztów odzyskiwania należności, o których mowa wyżej, mają taki sam charakter jak kwota, co do której organ podatkowy wypowiedział się w interpretacji IPPP3/443-308/13-4/SM z dnia 10 lipca 2013 r. w stosunku do tego samego podatnika. Zatem analogiczne, jak w stanie faktycznym, na tle którego została wydana ta pierwotna interpretacja, argumenty prawne znajdują zastosowanie również do kwoty 40 EUR i kwoty odpowiadającej dalej idącym kosztom odzyskiwania należności.

Analiza nowej ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych prowadzi do wniosku, że ustawodawca zmierza do umożliwienia przedsiębiorcy obciążenia dłużnika specyficzną karą ustawową. Ustawa zawiera jednocześnie w art. 13 przepis, który wskazuje na włączenie tej kary ustawowej do umownego stosunku prawnego stron. Mianowicie przepisy wyłączające możliwość odmiennych postanowień umownych zakładają, że w razie ich braku dana kwestia mogłaby być regulowana umową. Dlatego też należy odrzucić tezę, zgodnie z którą ustawodawca traktował kwotę 40 EUR jako odszkodowanie. Zatem nie należy dokumentować obciążania tą kwotą notą obciążeniową, tylko - stosując mutatis mutandis argumenty takie, jak w interpretacji IPPP3/443-308/13-4/SM z dnia 10 lipca 2013 r. w stosunku do tego samego podatnika - fakturą. Należy stosować przy tym stawki VAT właściwe dla usługi podstawowej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców. Analogicznie należy potraktować też obciążenie dalej niż 40 EUR idącymi kosztami, ponieważ byłoby nieracjonalne, żeby ocena prawna obciążeń z tego samego tytułu, różnych jedynie kwotowo, była różna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, które obejmuje nie tylko działanie podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Natomiast według art. 29 ust. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje skorzystać z nowych możliwości przewidzianych ustawą o terminach zapłaty w transakcjach handlowych i obciążać swoich dłużników kwotą 40 EUR z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z ustawą o terminach zapłaty w transakcjach handlowych wierzyciel może domagać się od dłużnika równowartości kwoty 40 EUR z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności. Wnioskodawca zamierza włączyć kwotę 40 EUR bądź wyższą z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności, jako element kalkulacji wartości usługi, który wystąpi w określonych sytuacjach.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy kwota 40 EUR bądź kwota przekraczająca 40 EUR, kosztów odzyskiwania należności powinna być udokumentowana fakturą wystawioną na podstawie przepisów "Ustawy o VAT" i czy w takim przypadku powinna być objęta stawką VAT właściwą dla usługi podstawowej, czy też może być dokumentowana notą obciążeniową.

W związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw z dniem 28 marca 2013 r. ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. poz. 403), dalej ustawa o terminach zapłaty, zaistniała konieczność oceny skutków zastosowania postanowień tej ustawy na gruncie zdarzeń i operacji gospodarczych realizowanych przez Wnioskodawcę.

Ustawa o terminach zapłaty, na którą wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy, weszła w życie w dniu 28 kwietnia 2013 r. a jej podstawowym celem jest zwalczanie pogłębiającego się problemu zatorów płatniczych poprzez wprowadzenie instrumentów wspomagających zmniejszanie opóźnień w zapłacie należności oraz dyscyplinujących strony do stosowania krótkich terminów płatności. Ustawa stanowi również realizację obowiązku implementacji do krajowego systemu prawnego przepisów dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/7/UE z dnia 16 lutego 2011 r. w sprawie zwalczania opóźnień w płatnościach w transakcjach handlowych (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 48, str. 1).

W art. 7 ust. 1 ustawy stwierdza się, że w transakcjach handlowych - z wyłączeniem transakcji, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny - wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Z kolei w art. 8 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, ustawodawca zawarł normę prawną dla dłużników, którymi są podmioty publiczne i podaje, że w transakcjach handlowych, w których dłużnikiem jest podmiot publiczny, wierzycielowi, bez wezwania, przysługują odsetki w wysokości odsetek za zwłokę określanej na podstawie art. 56 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

Ponadto, w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, wskazuje się, że wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust. 1, bez wezwania, przysługuje od dłużnika z tytułu rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równowartość kwoty 40 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne. W przypadku gdy koszty odzyskiwania należności poniesione z tytułu opóźnień w zapłacie w transakcji handlowej przekroczą kwotę, o której mowa w ust. 1, wierzycielowi przysługuje zwrot tych kosztów, w tym kosztów postępowania sądowego, pomniejszonych o tę kwotę (art. 10 ust. 2 ustawy).

Powyższa regulacja wprowadza nowy instrument, który ma na celu zwrot kosztów wierzycielowi poniesionych przy odzyskiwaniu należności od dłużnika.

Biorąc pod uwagę szerokie pojęcie świadczenia usług, w rozumieniu ustawy o VAT, jak również charakter wprowadzonych ustawą o terminach zapłaty narzędzi, którymi mogą posługiwać się wierzyciele względem swoich dłużników, należy stwierdzić, że prawo do rekompensaty za koszty odzyskiwania należności, nie posiadają cech usługi. Jak wynika z zapisów ustawy o terminach zapłaty, tego rodzaju opłaty są naliczane tylko w sytuacjach, gdy dłużnik nie wywiązuje się z terminów płatności zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Należności te dla wierzyciela nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać ich również za obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w sytuacji, kiedy Wnioskodawca obciąży swojego dłużnika kwotą rekompensaty za koszty odzyskiwania należności równą kwocie 40 euro (lub wyższą w przypadku, gdy koszty odzyskiwania należności przekroczą tę kwotę), nie będzie to stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Płatności tego rodzaju mają wyłącznie charakter rekompensaty za nieterminowe wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący tych płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani - w oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy - wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż należy rozumieć, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z kolei, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W myśl § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, fakturę wystawia:

Z cyt. przepisu art. 106 ust. 1 ustawy wynika, iż fakturę VAT wystawia podatnik podatku od towarów i usług w celu udokumentowania sprzedaży. Obciążenie dłużnika kwotą rekompensaty za koszty odzyskiwania należności nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie należy dokumentować fakturą VAT. Tego typu czynność potwierdza się innymi dokumentami, np. notą księgową lub innym dowodem księgowym zewnętrznym w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).

Wobec powyższego skoro otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty stanowiące zwrot kosztów z tytułu odzyskiwania należności od dłużnika nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawca w celu udokumentowania otrzymania kwot w wysokości 40 EUR jak i wyższych, nie będzie mógł posłużyć się fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-308/13-4/SM z dnia 10 lipca 2013 r. należy zauważyć, że interpretacja ta, mimo że została wydana dla tego samego podmiotu to jednak w oparciu o inny stan faktyczny. Powołana przez Wnioskodawcę interpretacja dotyczyła usług związanych z monitorowaniem, gdzie klienci Zleceniodawcy nie mogli zrezygnować z elementów usługi spedycyjnej, jakimi był monitoring płatności i przypominanie o płatnościach, a nie jak w przedmiotowej sprawie dokumentowania kwot z tytułu poniesienia kosztów odzyskiwania należności, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 403).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.