IPPP3/443-789/09-4/SM - Prawo spółki do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących uiszczenie opłaty wstępnej oraz rat leasingowych z tytułu zawartej umowy leasingu samochodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.), uzupełnionego w dniu 5 października 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-789/09-2/SM z dnia 25 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingowanych samochodów osobowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingowanych samochodów osobowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 października 2009 r. na wezwanie nr IPPP3/443-789/09-2/SM z dnia 25 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "Spółka") jest świadczenie usług transportu pasażerskiego, wynajmu samochodów osobowych, jak również sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów mechanicznych, wykonywana poprzez odsprzedaż samochodów osobowych. Należy zaznaczyć, że przedmiotem wynajmu są samochody osobowe pozyskiwane wcześniej m.in. na podstawie umowy leasingu.

Spółka w swoim parku samochodowym posiada samochody osobowe, które przeznacza do wykorzystywania w celach najmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Oznacza to, że samochody te stanowią źródło przychodu tytułem najmu. Przy czym, będą one przedmiotem umów najmu, a także umów o podobnym charakterze, przez okres co najmniej 6 miesięcy.

Należy zwrócić uwagę, iż w ciągu tego okresu najemcy mogą się zmieniać i jednorazowa usługa najmu może być świadczona przez okres od kilku dni do kilku miesięcy.

Następnie Spółka po zakupie tych samochodów od finansującego, zamierza je sprzedawać.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jako podatnik VAT, którego przedmiotem działalności jest m.in. odsprzedaż lub oddawanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub innych umów o podobnym charakterze, samochodów osobowych w okresie leasingu ma prawo, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT, odliczyć pełną kwotę podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") od opłaty wstępnej oraz rat leasingowych od tych samochodów osobowych. Czy Spółce przysługuje, również prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących samochodów osobowych, w okresie oddania ich w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli samochody te są przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy bądź zostaną odsprzedane.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) art. 86, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 3 Ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnatowogo nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jednak w myśl art. 86 ust. 4 pkt 7 Ustawy o VAT, powyższe ograniczenie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) - tekst jedn. samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) Ustawy o VAT zawarto warunek, iż samochody te (pojazdy) winny być przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na cele najmu, dzierżawy, leasingu lub inne o podobnym charakterze przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 Ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3 Ustawy o VAT, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa powyżej, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W celu zrozumienia powyższej regulacji należy, korzystając z wykładni językowej, tak szeroko stosowanej w prawie podatkowym, dokonać interpretacji pojęcia "użytkować". Zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem tym należy rozumieć m.in.: 1. "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", 2. "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", 3. "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Biorąc pod uwagę powyższe można stwierdzić, iż Spółka w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej m.in. na oddaniu w odpłatne użytkowanie, przykładowo na podstawie umowy najmu, samochodów osobowych pobranych wcześniej w leasing, nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów. Zatem, zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) Ustawy o VAT, na mocy którego Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu samochodów, wynikającego z faktur VAT.

Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest, aby samochód osobowy był przeznaczony wyłącznie do przekazania w odpłatne używanie na podstawie umów wyżej wymienionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Potwierdza to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2008 r. (sygn. IBPP1/443-724/08/KG), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2009 r. (sygn. IPPP1-443-301/09-2/PR) twierdząc, że prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe przysługuje pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy o VAT, "tj:

Zatem, z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) Ustawy o VAT wynika, iż w przypadku gdy przedmiotem działalności Spółki jest m.in. oddawanie w użytkowanie pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu i posiadane przez Spółkę samochody osobowe na podstawie zawartych umów leasingowych zostaną oddane w najem na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, to Spółce jako podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe i inne płatności związane z zawartymi umowami leasingowymi.

Ponadto należy zauważyć, iż posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy" nie oznacza, iż okres co najmniej 6-ciu miesięcy, przez który samochody będą oddane w najem, powinien dotyczyć jednego najemcy bądź użytkownika. Sformułowanie to oznacza jedynie, że pojazd powinien przez okres co najmniej 6-ciu miesięcy być przeznaczony do wykorzystania na cele określone w przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) Ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że przez cały ten okres powinien znajdować się w posiadaniu i być użytkowany przez jedną osobę lub podmiot. Zatem, można uznać, iż ww. przepis jedynie wprowadza ograniczenie czasowe, które nie może być utożsamiane z ograniczeniem podmiotowym.

Co więcej, przepisy dotyczące możliwości dokonywania odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących raty leasingowe samochodu osobowego, bądź inne wydatki, powodują że podatnik dokonujący nabycia towaru - samochodu osobowego bądź innego pojazdu samochodowego - w chwili jego zakupu (wzięcia w leasing) ma obowiązek określić jakim celom towar ten ma służyć. Zatem, o ile Spółka stwierdzi, że przeznacza nabyte leasingowane samochody na wynajem, to przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących raty leasingowe za przedmiotowy samochód, przeznaczony następnie do odpłatnego wynajmu na okres dłuższy niż 6 miesięcy.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce przy działalności w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) Ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych z zamiarem ich późniejszej odsprzedaży w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całego podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie takiego samochodu.

Ustawodawca używając pojęcia odsprzedaż, jako przedmiot działalności gospodarczej odnosi się do działalności wykonywanej rzeczywiście. Przy czym działalność ta nie musi być jedyną działalnością gospodarczą, ani nawet działalnością podstawową. Jak podkreśla również Tomasz Michalik w komentarzu "VAT 2009" (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2009) "Ustawa nie odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik zajmujący się odsprzedażą samochodów osobowych kupuje samochody, które wykorzystuje jako samochody służbowe. Wydaje się, iż w takim przypadku, w braku wyraźnie zabraniającego takiego postępowania przepisu należy przyjąć, iż podatnik ten ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, nawet jeżeli samochód jest wciągnięty do rejestru środków trwałych (...) i jest wykorzystywany jako samochód służbowy. Podobna sytuacja dotyczy także tzw. samochodów demonstracyjnych (...)."

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-1808/08-4/JF) twierdząc, iż samochód demonstracyjny nabyty na okres nie dłuższy niż jeden rok, z zamiarem dalszej odsprzedaży, należy traktować jako towar handlowy, W takim przypadku prawo do odliczenia całego podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie takiego samochodu demonstracyjnego nie jest w żaden sposób ograniczone. Co więcej, Dyrektor IS stwierdził, iż w przypadku takich samochodów nie będzie miało zastosowania również ograniczenie z art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT dot. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych, " (...) Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodu w przypadku, gdy Wnioskodawca nabędzie samochód, o którym mowa w art. 86 ust. 3 z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód ten będzie traktowany jako towar handlowy i jako taki nie będzie podlegał regulacji przepisów art. 86 ust. 3 ustawy, a w konsekwencji nie będzie miał też zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług".

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku nabycia samochodów osobowych zarówno w celach dalszej odsprzedaży jak też oddania w odpłatne używanie, Spółce jako podatnikowi VAT przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 4 pkt 7 prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących raty leasingowe lub nabycie pojazdów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Natomiast w myśl dyspozycji art. 86 ust. 4 pkt 7 - przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

Ponadto w myśl art. 86 ust. 7 ustawy - w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, iż podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących opłatę wstępną i raty leasingowe pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, tekst jedn.:

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (htpp://pwn.sjp.pl/) pod pojęciem "użytkować" należy rozumieć m.in.: 1. "korzystać z czegoś, np. budynku, lokalu", 2. "korzystać z czegoś w sposób racjonalny, przynoszący jak największy pożytek", 3. "używać cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia".

Z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem samochodów osobowych, jak również sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów mechanicznych, wykonywana poprzez odsprzedaż samochodów osobowych. Posiadane przez Spółkę samochody są przedmiotem umowy najmu (lub umowy o podobnym charakterze) przez okres co najmniej 6 miesięcy. W ciągu tego okresu najemcy mogą się zmieniać i jednorazowa usługa najmu może być świadczona przez okres od kilku dni do kilku miesięcy. Wynajmowane samochody osobowe pozyskiwane są wcześniej przez Spółkę m.in. na podstawie umowy leasingu.

Analizując opis stanu faktycznego w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku nie znajdą zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 ustawy, gdyż w świetle przytoczonej definicji słowa "użytkować", Spółka nie jest użytkownikiem przedmiotowych samochodów osobowych. W przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy, na mocy którego Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących obciążenia z tytułu leasingu samochodów (opłatę wstępną i raty leasingowe). Warunkiem odliczenia podatku naliczonego w pełnej kwocie jest, jak wyraźnie wynika z powyższego uregulowania, aby taki pojazd był przeznaczony wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umów wymienionych w tym przepisie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Ponadto ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że po zakończeniu wynajmu samochodów Spółka zakupuje je od finansującego i zamierza je sprzedawać.

W tym przypadku także nie będzie mieć zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy (na podstawie wyłączenia określonego w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i Spółka będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego od zakupu tych samochodów na zasadach ogólnych wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Należy zauważyć, że przepis art. 86 ust. 3 nie będzie mieć zastosowania (w myśl uregulowań art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) i b) ustawy) w przypadku, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów oraz gdy samochody te są oddawane w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponieważ we wniosku wskazano, iż przedmiotem działalności Spółki jest między innymi sprzedaż samochodów osobowych, a także ich oddawanie w odpłatne używanie, zatem samochody te nie będą tymi, które są wymienione w art. 86 ust. 3 ustawy. Z uwagi na powyższe, ograniczenie wymienione w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie ma tutaj zastosowania i Spółka może odliczyć podatek naliczony do paliwa do napędu przedmiotowych pojazdów.

Należy podkreślić, że podatnik dokonujący nabycia towaru - samochodu osobowego - w chwili jego zakupu (wzięcia w leasing) ma obowiązek określić, jakim celom ma ten towar służyć.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.