IPPP3/443-788/11-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie właściwej stawki akcyzy na wyroby o kodzie CN 3811 90 00 przeznaczone do wykorzystania jako dodatki do estrów metylowych kwasów tłuszczowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie właściwej stawki akcyzy na wyroby o kodzie CN 3811 90 00 przeznaczone do wykorzystania jako dodatki do estrów metylowych kwasów tłuszczowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność w trzech obszarach: produkcyjnym, badawczym i naukowym. W zakresie produkcji, Spółka zajmuje się głównie wytwarzaniem produktów naftowych, wyrobów tworzyw sztucznych oraz chemikaliów ochronnych.

Wśród wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę chemikaliów ochronnych znajdują się także wyroby sklasyfikowane do kodu CN 3811 90 00 i oferowane klientom pod następującymi nazwami handlowymi:

* Pakiet BIOPAK 3000 BD-OBR-yZ3

* Pakiet BIOPAK 350 BD-OBR-yL3

Wymienione wyroby są przeznaczone do wykorzystywania jako dodatki uszlachetniające do estrów metylowych kwasów tłuszczowych (dalej "dodatki do estrów"). Przedmiotowe wyroby mają miedzy innymi właściwości konserwujące, które pozwalają na dłuższe przechowywanie estrów kwasów tłuszczowych zapewniając ich jakość i trwałość. Celem ich dodawania do estrów nie jest poprawa właściwości estrów umożliwiających ich wykorzystanie do celów napędowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wyroby sklasyfikowane do kodu CN 3811 90 00, sprzedawane na rzecz podmiotów wykorzystujących je do produkcji estrów kwasów tłuszczowych, które to estry dopiero w następnej kolejności mogą być przeznaczone do produkcji paliw silnikowych, podlegają na tym etapie obrotu opodatkowaniu zerową stawką akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym wyroby o kodzie CN 3811 90 00 dostarczane na rzecz podmiotów produkujących estry kwasów tłuszczowych, które to estry mogą następnie być wykorzystywane do produkcji paliw, na tym etapie obrotu podlegają opodatkowaniu zerową stawką akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., dalej "ustawa o akcyzie") przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji nr 38 załącznika nr 1 do ustawy o akcyzie zostały ujęte wyroby o kodzie CN 3811 określone jako środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy o akcyzie, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3811.

W art. 89 ust. 1 ustawy, zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się m.in. bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych, o których mowa w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o akcyzie.

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 ustawy o akcyzie, stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych wynosi 0 zł.

Z powyższego przepisu wynika, że stawka 0 zł znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wyrobów spełniających jednocześnie dwie przesłanki:

* wyroby nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 oraz

* wyroby są przeznaczone do celów innych niż:

o paliwo opałowe,

o dodatki lub domieszki do paliw opalowych,

o do napędu silników spalinowych,

o dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Produkowane przez Spółkę wyroby o kodzie CN 3811 90 00 nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy o akcyzie i wobec tego nie znajdzie wobec nich zastosowania żadna z wymienionych w tym przepisie stawek akcyzy.

Wyroby energetyczne, dla których stawka nie została określona zgodnie z kodem CN, podlegają opodatkowaniu akcyzą według ich przeznaczenia. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 20 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-108/10-2/KB). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż "w związku z tym, że dla wyrobu o kodzie 3811 90 00 ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o jego kod CN, stawkę należy ustalić kierując się kryterium jego przeznaczenia. Wobec powyższego, produkowane przez Spółkę wyroby o kodzie CN 3811 spełniają pierwsze kryterium dla zastosowania stawki 0 zł."

W odniesieniu do kryterium przeznaczenia wytwarzanych wyrobów należy stwierdzić, że Spółka nie wykorzystuje, nie przeznacza do użycia, ani nie oferuje na sprzedaż, produkowanych wyrobów o kodzie CN 3811 90 00 do celów opałowych ani napędowych ani jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka sprzedaje wyroby o kodzie CN 3811 90 00 do produkcji estrów metylowych kwasów tłuszczowych, które dopiero w następnej kolejności mogą być wykorzystywane do produkcji paliw. Celem dodawania przedmiotowych dodatków do estrów nie jest jednak poprawa właściwości estrów umożliwiających ich wykorzystanie do celów napędowych. Dodatki do estrów mają właściwości konserwujące, które pozwalają na dłuższe przechowywanie estrów kwasów tłuszczowych zapewniając ich jakość i trwałość.

Co więcej estry, które zostaną wyprodukowane przy użyciu dodatków nabytych do Spółki mogą w ogóle nie posłużyć do wyprodukowania paliw silnikowych, ale mogą przykładowo zostać sprzedane do innych krajów Unii Europejskiej, mogą w kraju być przeznaczone na cele technologiczne zupełnie nie związane z napędem silników, mogą być także potencjalnie użyte do celów opałowych. Spółka nie ma wiedzy, na temat tego do czego jej kontrahenci wykorzystają estry, do których wcześniej dodadzą dodatki nabyte od Spółki.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o akcyzie paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zatem, wyroby o kodzie CN 3811 należy traktować jako przeznaczone na cele napędowe na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy:

* znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako dodatek do paliw silnikowych;

* gdy są sprzedawane z takim przeznaczeniem podmiotowi, który wykorzystuje je jako dodatek do paliw silnikowych.

Dodatki do estrów dostarczane przez Spółkę do podmiotów wykorzystujących je do produkcji estrów nie spełniają żadnego z powyższych kryteriów. Wobec powyższego nie można uznać, że sprzedawane przez Wnioskodawcę wyroby są bezpośrednio wykorzystywane do celów napędowych, ani, że są wykorzystywane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a tym samym podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki określonej dla paliw silnikowych.

Zgodnie z powyższym, nie można uznać, że wyroby wytwarzane i sprzedawane przez Spółkę jako dodatki do estrów kwasów tłuszczowych, które to estry dopiero w następnej kolejności mogą być wykorzystywane do produkcji paliw silnikowych, stanowią dodatki lub domieszki do paliw podlegające opodatkowaniu według stawki o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o akcyzie.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę wyroby nie są nigdy dodawane bezpośrednio do paliw silnikowych, lecz jedynie można je traktować jako potencjalne "dodatki do dodatków do paliw" albo jako "dodatki do surowców do produkcji paliw". Zatem, wyroby o kodzie CN 3811 90 00 sprzedawane przez Spółkę jako dodatki do estrów nie stanowią dodatków do paliw silnikowych na tym etapie obrotu i tym samym będą podlegały opodatkowaniu akcyzą według stawki zero.

Stanowisko Spółki podziela Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 7 lipca 2010 r. (sygn. ILPP3/443-52/10-2/TW). Analizując analogiczny stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że "opisane wyroby (tłuszcz utylizacyjny) są sprzedawane do kontrahentów Spółki, którzy dopiero wykorzystują zakupiony tłuszcz utylizacyjny do produkcji estrów kwasów tłuszczowych, przeznaczonych następnie do produkcji biopaliw. Tym samym są to surowce, nie wyroby, które mogą zostać nabyte od Zainteresowanego w celu produkcji paliw opałowych lub silnikowych."

Sytuacja, w której Spółka produkuje i wprowadza do obrotu składniki (surowce) do produkcji biokomponentów czyli substancje, które nie są przeznaczone do produkcji paliw silnikowych, ale jedynie do produkcji estrów, jest analogiczna do produkcji i wprowadzania do obrotu oleju roślinnego, który również jest surowcem do produkcji estrów. W przypadku oleju roślinnego orzecznictwo organów podatkowych jednoznacznie potwierdza, że taki wyrób nie może być traktowany jako paliwo silnikowe, ani dodatek lub domieszka do paliw silnikowych, mimo, że podobnie jak w przypadku dodatków do estrów olej roślinny także służy do produkcji estrów. W szczególności:

* W interpretacji indywidualnej o sygn. IBPP3/443-367/09/ŁW z dnia 17 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oceniając stan faktyczny, w którym olej roślinny był dostarczany do produkcji estrów stwierdził "ponieważ Wnioskodawca wyprodukowanego oleju rzepakowego CN 1514 nie przeznacza do użycia, jak również nie oferuje na sprzedaż jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo do produkcji paliw silnikowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, zatem przedmiotowy olej rzepakowy nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym."

* W interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP3/443-40/08-2/TW z dnia 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: "Z niniejszego wniosku wynika, iż nabywane przez Spółkę czyste oleje rzepakowe przeznaczone będą przez Spółkę do produkcji estrów oleju rzepakowego wykorzystywanych bezpośrednio dla celów biopaliwowych, czyli będą jedynie surowcem służącym Spółce do produkcji ww. dodatków, domieszek do paliw silnikowych lub też samoistnych paliw silnikowych. Spółka nie nabywa paliw silnikowych, ale czysty olej roślinny, z którego zamierza dopiero produkować paliwa"

* W interpretacji indywidualnej o sygn. ILPP3/443-36/07-2/TW z dnia 29 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził "Skoro zatem Wnioskodawca wytwarza surowy olej rzepakowy, który potencjalnie może być surowcem służącym innym firmom do wytworzenia biokomponentów, to nie można przyjąć, że decyduje On o bezpośrednim przeznaczeniu takiego oleju do celów napędowych. O takim celu decyduje bowiem dopiero producent biokomponentu."

Potwierdzenie powyższego rozumowania zostało zawarte w także interpretacji indywidualnej wydanej 1 grudnia 2009 r. (sygn. ITPP3/443-158/09/ZG). Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy rozpatrując kwestię opodatkowania akcyzą plastyfikatora wykorzystywanego do produkcji paliw stwierdził, że "przedmiotowy plastyfikator nie będąc wyrobem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, stał się wyrobem energetycznym na mocy art. 86 ust. 3 ustawy o akcyzie, w momencie przeznaczenia jako dodatek do paliwa opałowego. W tej sytuacji, podatnikiem będzie podmiot dokonujący zmiany przeznaczenia, a tym samym zmiany statusu wyrobu."

W tym zakresie na uwagę zasługuje także pismo Ministra Finansów z 16 listopada 2007 r., w którym Minister Finansów wyjaśnia, iż: "o kwestii uznania danego wyrobu za akcyzowy zharmonizowany, winno decydować jego bezpośrednie przeznaczenie do celów napędowych. W sytuacji gdy producent czystego oleju roślinnego sprzedaje go jedynie jako surowiec służący innemu podmiotowi do wytworzenia biokomponentu w postaci estrów metylowych kwasów tłuszczowych dodawanych następnie do paliw, nie można przyjąć że decyduje on o bezpośrednim przeznaczeniu takiego oleju do celów napędowych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W poz. 38 ww. załącznika pod kodem CN 3811 wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 3811.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Z kolei paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 (art. 86 ust. 3 ustawy).

Przy czym przez dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy rozumieć wyroby dodawane do tych paliw w celu poprawy ich właściwości, np. smarowych, myjących, kalorycznych, z wyjątkiem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w ustawie. W tym przypadku nie ma znaczenia kod CN takich wyrobów, muszą one być jedynie przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Stosownie do art. 89 ust. 1 ww. ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

Natomiast. zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w art. 89 ust. 1 ww. ustawy zostały określone stawki podatku akcyzowego na wyroby energetyczne. Stawki określone w tym przepisie, w stosunku do niektórych wyrobów energetycznych odwołują się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), inne zaś do definicji paliw silnikowych bądź paliw opałowych określonych, odpowiednio w ust. 2 lub ust. 3 art. 86 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, iż stawka 0 zł znajdzie zastosowanie w ograniczonym zakresie, a mianowicie wyłącznie do wyrobów innych niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i to pod warunkiem, że wyroby te są przeznaczone do celów innych niż:

* paliwo opałowe,

* dodatki lub domieszki do paliw opałowych,

* do napędu silników spalinowych,

* jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w trzech obszarach: produkcyjnym, badawczym i naukowym. Wśród wytwarzanych i sprzedawanych przez Wnioskodawcę chemikaliów ochronnych znajdują się wyroby sklasyfikowane do kodu CN 3811 90 00. Przedmiotowe wyroby są przeznaczone do wykorzystywania jako dodatki uszlachetniające do estrów metylowych kwasów tłuszczowych (dalej "dodatki do estrów"). Przedmiotowe wyroby mają miedzy innymi właściwości konserwujące, które pozwalają na dłuższe przechowywanie estrów kwasów tłuszczowych zapewniając ich jakość i trwałość. Celem ich dodawania do estrów nie jest poprawa właściwości estrów umożliwiających ich wykorzystanie do celów napędowych.

Ponadto, z treści wniosku wynika, że estry, które zostaną wyprodukowane przy użyciu dodatków nabytych od Spółki mogą w ogóle nie posłużyć do wyprodukowania paliw silnikowych, ale mogą przykładowo zostać sprzedane do innych krajów Unii Europejskiej, mogą w kraju być przeznaczone na cele technologiczne zupełnie nie związane z napędem silników, mogą być także potencjalnie użyte do celów opałowych. Spółka nie ma wiedzy, na temat tego do czego jej kontrahenci wykorzystają estry, do których wcześniej dodadzą dodatki nabyte od Spółki.

W związku z tym, że dla wyrobu o kodzie CN 3811 90 00 ustawodawca nie określił stawek akcyzy w oparciu o jego kod CN, stawkę należy ustalić kierując się kryterium jego przeznaczenia. W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wyrobów energetycznych o przeznaczeniu decyduje ich producent. W zależności, czy dany wyrób energetyczny będzie oferowany jako paliwo silnikowe, jako dodatek lub domieszka do paliwa silnikowego, bądź dla celów opałowych danemu wyrobowi będzie przyporządkowana odpowiednia stawka akcyzy, bądź wyrób będzie korzystał ze zwolnienia.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe wyroby o kodzie CN 3811 90 00, ze względu na swoje właściwości konserwujące, są przeznaczone do wykorzystywania jako dodatki do estrów metylowych kwasów tłuszczowych, których dalsze przeznaczenie nie jest znane Wnioskodawcy. A zatem należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji zostanie spełniona przesłanka określona w art. 89 ust. 2 ustawy tj. produkowane przez Wnioskodawcę wyroby są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

A zatem, wyroby sklasyfikowane do kodu CN 3811 90 00, sprzedawane na rzecz podmiotów wykorzystujących je do produkcji estrów kwasów tłuszczowych podlegają na tym etapie obrotu opodatkowaniu zerową stawką akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.