IPPP3/443-776/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009 r. (data wpływu 14 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu podatków i opłat - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu podatków i opłat.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. ("PL" lub "Spółka") jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, będącego producentem najwyższej jakości produktów leczniczych.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła ze słoweńską spółką z grupy - d.d. - umowę na wytwarzanie i dostawę produktów leczniczych ("Umowa"). W ramach Umowy, PL produkuje na zlecenie d.d. wybrane produkty lecznicze ("Produkty"). Produkty sprzedawane są przez d.d. na wybranych rynkach Unii Europejskiej. W stosunku do niektórych Produktów PL jest podmiotem odpowiedzialnym w rozumieniu właściwych przepisów prawa. Podmiotem odpowiedzialnym w stosunku do pozostałych Produktów jest d.d.

W tym kontekście, podmiotem odpowiedzialnym jest przedsiębiorca, który uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego. Na przedsiębiorcy takim dąży szereg obowiązków, w szczególności:

* zapewnienie bezpieczeństwa stosowania produktu leczniczego;

* identyfikacja i raportowanie działań niepożądanych;

* zmiany w charakterystyce produktów leczniczych, itp.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami farmaceutycznymi obowiązującymi w Unii Europejskiej, PL jako podmiot odpowiedzialny, zobowiązana jest do zapłaty:

* szeregu podatków ("Podatki") m.in. z tytułu posiadania statusu podmiotu odpowiedzialnego na Węgrzech;

* opłat o charakterze administracyjnym ("Opłaty") ponoszonych m.in. w Czechach, Słowacji, Węgrzech, Wielkiej Brytanii, Francji, Włoszech, Holandii, itd., związanych w szczególności z:

* rejestracją Produktów i jej przedłużaniem, zgodnie z właściwymi przepisami prawa farmaceutycznego;

* rejestracją nowych wskazań dla Produktów już dopuszczonych do obrotu;

* zmianą charakterystyki Produktów znajdujących się w obrocie.

Zarówno Podatki jak i Opłaty są świadczeniami pieniężnymi o charakterze bezzwrotnym, przymusowym, nakładanym z mocy prawa przez właściwe państwo lub inne organy władzy publicznej.

Zgodnie z odrębnymi ustaleniami pomiędzy d.d. i PL, d.d. zobowiązała się do zwrotu kosztów ponoszonych przez PL w związku z Podatkami oraz Opłatami. Zwrot powyższych kosztów dokumentowany jest przez Spółkę fakturą VAT wystawioną na rzecz d.d.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle powyżej opisanego stanu faktycznego, Spółka pragnie potwierdzić prawidłowość stanowiska, czy zwrot Podatków oraz Opłat nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT (w szczególności nie stanowi usługi w rozumieniu Ustawy o VAT) i w konsekwencji nie powinien być dokumentowany fakturą zawierającą podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że zwrot Podatków i poniesionych Opłat nie stanowi usługi w rozumieniu Ustawy o VAT i w konsekwencji powinien być traktowany jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ("VAT") i w związku z tym powinien być dokumentowany notą księgową.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 2 ust. 6 Ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W tym kontekście, zdaniem Spółki w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego, zwrot kosztów Podatków oraz Opłat przez d.d. bezsprzecznie nie stanowi transakcji dostawy towarów. W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia czy zwrot Podatków oraz Opłat stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT; należy rozpatrzyć czy przedmiotowy zwrot stanowi usługę w rozumieniu Ustawy o VAT.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub tub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego oraz w oparciu o analizę przepisów Ustawy o VAT, w celu uznania danej czynności za odpłatną usługę na gruncie Ustawy o VAT, usługodawcę i usługobiorcę powinien wiązać stosunek zobowiązaniowy, tj. obie strony transakcji powinny być obowiązane do określonego zachowania. W szczególności na usługodawcy powinien ciążyć obowiązek wykonania określonych czynności będących przedmiotem usługi, a usługobiorca powinien być obowiązany do zapłaty wynagrodzenia za czynności wykonane na jego rzecz.

Tym samym, dana czynność może zostać uznana za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy:

* wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej,

* jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności,

* związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter wyraźny i bezpośredni tak, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 9 września 2008 r. (nr akt IP-PP2-443-993/08-2/AZ), w której argumentowano: " (...) iż aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość należną w zamian za usługi wykonane na rzecz usługobiorcy."

W tym kontekście, z uwagi na fakt, że:

* w zamian za zwrot Podatków i Opłat PL nie jest obowiązana do wykonania jakichkolwiek czynności lub świadczeń na rzecz d.d., w szczególności nie jest zobowiązana do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania czynności;

* zwrot Podatków i Opłat ma jedynie charakter operacji finansowo-rozliczeniowej pomiędzy d.d. i PL;

* zarówno podatek jaki opłaty administracyjne są z definicji świadczeniami pieniężnym o charakterze bezzwrotnym przymusowym, nakładanym z mocy prawa przez państwo lub inne organy władzy publicznej, a w związku z tym ich ewentualny zwrot nie może, w opinii Spółki, stanowić wynagrodzenia za jakąkolwiek czynność ani świadczenie,

* Spółka stoi na stanowisku, iż zwrot kosztów Podatków i poniesionych Opłat dokonywany przez d.d. na jej rzecz, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

W podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2009 r. (sygn. akt. IPPP1/448-1993/08-2/AK) stwierdził: "Zobowiązanie Centrum nie dotyczy świadczenia mającego charakter usługi, lecz świadczenia pieniężnego w postaci zwrotu kosztów (...). Pomiędzy jednostkę zwracającą koszty (...), a jednostkami organizacyjnymi nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Natomiast opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. Wnioskodawca nie otrzymuje żadnej korzyści dokonując zwrotu przedmiotowych kosztów."

W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż zwrot Podatków i poniesionych Opłat nie stanowi zdaniem Spółki czynności podlegającej opodatkowaniu wskazanej w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, zdaniem Spółki nie należy jej dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wnika z art. 106 ust. 1 i art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, faktura VAT stwierdza w szczególności dokonanie sprzedaży, tj. dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Ponieważ otrzymany zwrot Podatków i poniesionych Opłat nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, w konsekwencji powinien być dokumentowany za pomocą noty księgowej.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawioną argumentację Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska, w opisanym powyżej stanie faktycznym, zgodnie z którym zwrot Podatków i Opłat na podstawie porozumienia pomiędzy PL a d.d. nie stanowi usługi na gruncie Ustawy o VAT i jako taki nie powinien być opodatkowany podatkiem VAT. W konsekwencji otrzymany zwrot Podatków i Opłat powinien być dokumentowany przez Spółkę notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy podkreślić, iż aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, czyli muszą się oni zobowiązać do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania czynności. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość należną w zamian za usługi wykonane na rzecz usługobiorcy.

W tym kontekście należy zauważyć, że w zamian za zwrot podatków i opłat PL nie jest obowiązana do wykonania jakichkolwiek czynności lub świadczeń na rzecz d.d., w szczególności nie jest zobowiązana do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania czynności. Przedmiotowy zwrot ma jedynie charakter operacji finansowo-rozliczeniowej pomiędzy d.d. i PL, nie będącą świadczeniem usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy. Pomiędzy spółkami nie istnieje świadczenie wzajemne, gdyż nie istnieje podmiot będący bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania. Natomiast opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania korzyści przez wypłacającego. d.d. nie otrzymuje żadnej korzyści dokonując zwrotu przedmiotowych kosztów - nie jest to zatem opodatkowane świadczenie usługi.

W przedmiotowej sytuacji należy jednak brać pod uwagę uregulowania dotyczące dostawy towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowie lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności, Spółka zawarła ze słoweńską spółką z grupy - d.d. - umowę na wytwarzanie i dostawę produktów leczniczych. W ramach tej umowy, PL produkuje na zlecenie d.d. wybrane produkty lecznicze, które są sprzedawane przez d.d. na rynkach Unii Europejskiej. Zgodnie z odrębnymi ustaleniami, d.d. zobowiązała się do zwrotu kosztów (podatków i opłat) ponoszonych przez PL.

Należy zauważyć, że powyższe koszty są związane z produkowanymi przez Spółkę produktami leczniczymi, które to produkty są przedmiotem odsprzedaży na rzecz d.d. Spółka, jako podmiot odpowiedzialny w rozumieniu właściwych przepisów prawa (tj. przedsiębiorca, który uzyskał pozwolenie na dopuszczenie do obrotu produktu leczniczego), jest zobowiązana do zapłaty szeregu podatków i opłat administracyjnych (np. związanych z rejestracją produktów, nowych dla nich wskazań czy zmianą charakterystyki). Zatem zwrot kosztów podatków i opłat winien być ściśle wiązany z dostawą towarów (produktów leczniczych), tj. czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zwrot ten stanowi dla Spółki element kalkulacyjny wynagrodzenia za dostawę towarów, powiększa tym samym kwotę należną z tytułu sprzedaży. Kwota należna - stanowiąca podstawę opodatkowania - obejmuje całość świadczenia, a nie jego część, wchodzącą w skład elementów kalkulacyjnych. Zatem w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania stanowi całość należności od nabywcy. Tak więc wymienione kwoty są uzupełnieniem odpłatności za odsprzedawane produkty i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg takiej samej stawki jak czynność główna.

W związku z tym, iż przedmiotowa czynność (zwrot kosztów podatków i opłat) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją dokumentować fakturą VAT. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy i art. 2 pkt 22 ustawy, faktura stwierdza w szczególności m.in. dokonanie sprzedaży, czyli dokumentuje odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.