IPPP3/443-772/11-4/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-772/11-2/KB z dnia 7 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności obejmującej sporty lotnicze jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1,2,3,4,5 i 7,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 6.

W dniu 30 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania działalności obejmującej sporty lotnicze.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 19 lipca 2011 r.) na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-772/11-2/KB z dnia 7 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Aeroklub (dalej: Aeroklub lub Wnioskodawca) jest stowarzyszeniem, którego podstawowa (statutowa) działalność obejmuje sporty lotnicze.

Działalność statutowa obejmuje m.in.:

Działalność Aeroklubu nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Wykazane wyżej świadczenia wykonywane są przez Aeroklub odpłatnie (jako zwrot kosztów i ewentualnie dodatkowe wynagrodzenie), z zastrzeżeniem, że cały zysk przeznaczony jest na działalność statutową.

Zgodnie ze statutem działalność Aeroklubu ma następujące cele:

* organizacja, prowadzenie i rozpowszechnianie współzawodnictwa sportowego w poszczególnych dyscyplinach sportu lotniczego,

* prowadzenie działalności edukacyjnej, wychowawczej i popularyzatorskiej w zakresie sportów lotniczych,

* rozwój i upowszechnianie kultury fizycznej i sportu, w tym wśród dzieci i młodzieży,

* integracja poprzez lotnictwo osób niepełnosprawnych, promocja poprzez lotnictwo,

* szkolenie i doskonalenie członków organizacji dla potrzeb lotnictwa wojskowego, transportu lotniczego, ratownictwa i służb państwowych w ramach organizacji szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pytania ostatecznie sprecyzowano w uzupełnieniu wniosku):

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia opisane w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym i podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, w zakresie świadczeń zwolnionych z VAT mieszczą się usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechnienia sportu, pod warunkiem że:

Powyższe zwolnienie stanowi jednocześnie implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 pkt m, art. 133 oraz art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlega świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku (non-profit) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Konstrukcja przywołanego przepisu ustawy o VAT wprowadza zatem zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe dla usług związanych ze sportem "wskazując jednocześnie na szereg warunków, które muszą zostać spełnione łącznie, aby możliwe było zastosowanie wskazanego zwolnienia z VAT.

Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, Aeroklub jest zdania, iż w odniesieniu do usług opisanych w pkt 1-3 niniejszego wniosku wszystkie przesłanki niezbędne do zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczeń Aeroklubu są spełnione.

Po pierwsze, świadczenia opisane w pkt 1-3 stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym. Zarówno bowiem szkolenia lotnicze (szybowcowe, samolotowe, spadochronowe) jak i loty treningowe, czy też skoki spadochronowe stanowią nieodzowny element wykonywania tych sportów w konsekwencji wskazana przesłanka w odniesieniu do świadczeń opisanych w pkt 1-3 wniosku jest spełniona.

Drugim warunkiem niezbędnym dla zastosowania zwolnienia z VAT jest aby przedmiotowe usługi były świadczone przez kluby sportowe lub związki sportowe lub związki stowarzyszeń i innych osób prawnych których celem jest działalność na rzecz rozwoju sportu i upowszechniania sportu. W ocenie Aeroklubu ten warunek jest też spełniony gdyż jest on stowarzyszeniem, którego statutowym celem jest działalność na rzecz rozwoju sportu i upowszechniania sportu.

Kolejną przesłanką której spełnienie jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia z VAT jest aby świadczone usługi były konieczne do organizowania i uprawiania sportu i uczestniczenia w nim. W ocenie Aeroklubu również ta przesłanka jest spełniona. Dzięki świadczeniom opisanym w pkt 1-3 członkowie Aeroklubu mogą uczestniczyć w rywalizacji sportowej.

Kolejnym warunkiem przewidzianym w ustawie o VAT jest wymóg, aby świadczący te usługi nie byli nastawieni na osiąganie zysków. Przesłanka ta również jest spełniona dla działalności opisanej w niniejszym wniosku. Należy wskazać, że zgodnie ze statutem Aeroklub nie ma celu zarobkowego. Pobierane opłaty w związku ze świadczeniami opisanymi w pkt 1-3 mają jedynie na celu pokrycie kosztów związanych z ich realizacją. Ewentualne zyski przeznaczone są wyłącznie na realizację celów statutowych Aeroklubu. W odniesieniu do tej przesłanki wypowiadał się też ETS, który w orzeczeniu w sprawie C-174/00 potwierdził, że nawet jeśli w działalności organizacji powstaje zysk lecz jej celem nie jest systematyczne dążenie do jego osiągnięcia, wskazana przesłanka zwolnienia z VAT jest spełniona. Podobne stanowisko w odniesieniu do traktowania działalności lotniczej klubów sportowych i innych podobnych organizacji non-profit zajęła Komisja Europejska w pisemnej odpowiedzi z 11 listopada 2010 (E-8138/10EN) wskazując, że taka działalność nie ma charakteru komercyjnego w rozumieniu regulacji wspólnotowych.

Wymogiem niezbędnym dla zastosowania zwolnienia z VAT jest również, aby usługi były świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. W ocenie Aeroklubu również ta przesłanka jest spełniona w odniesieniu do świadczeń wymienionych w pkt 1-3. Są one bowiem wykonywane na rzecz członków Aeroklubu oraz innych osób uprawiających sporty lotnicze. W przypadku Wnioskodawcy są to osoby uprawiające sport w sposób amatorski.

Reasumując w ocenie Aeroklubu przesłanki negatywne (uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia) w odniesieniu do pkt 1-3 nie są spełnione. Świadczenia wykonywane przez Aeroklub stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia opisane w pkt 6 również stanowią usługi ściśle związane ze sportem lotniczym.

Lotnisko Aeroklubu jest udostępnione Aeroklubowi, a więc jednostce świadczącej usługi podobne do tych, które świadczy Wnioskodawca. Jest to usługa nie mająca charakteru komercyjnego. Pobierane z tego tytułu opłaty stanowią zwrot poniesionych kosztów na utrzymanie lotniska, portu lotniczego i jego infrastruktury.

Również zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C 253/07 (Canterbury Hockey CIub) usługi świadczone na rzecz podmiotów, w ramach których uprawiany jest sport, mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla usług ściśle związanych ze sportem na zasadach analogicznych do usług świadczonych bezpośrednio osobom fizycznym. Dlatego też zdaniem Aeroklubu usługa ta powinna być zwolniona z podatku VAT. Natomiast, w ocenie Aeroklubu, świadczenia opisane w pkt 4-5 również stanowią usługi scisle związane ze sportem lotniczym, ale tylko w przypadku osób uprawiających sport, nie w sposób komercyjny. Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia opisane w pkt 4-5 i 7 w większości przypadków nie są ściśle związane ze sportem lotniczym i dlatego powinny podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej pytań nr 1,2,3,4,5 i 7,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania nr 6.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku. Ponadto przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy Rady, państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

I tak też stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, od podatku zwalnia się usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

Przy czym w myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że ze zwolnienia od podatku na mocy wymienionych przepisów mogą korzystać usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport, przy czym z niniejszego zwolnienia wyłączone są usługi związane z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Zatem podmioty takie jak: kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu świadcząc usługi marketingowe, reklamowo-promocyjne, wstępu na imprezy sportowe, usługi odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usługi odpłatnego zakwaterowania związane ze sportem oraz usługi wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością, nie mogą względem niniejszych usług korzystać z ww. zwolnienia niezależnie od tego, że są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu oraz są świadczone na rzecz osób uprawiających sport a świadczący usługę nie osiąga w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia przeznacza je w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, którego podstawowa (statutowa) działalność obejmuje sporty lotnicze. Działalność statutowa obejmuje m.in.:

Z treści wniosku wynika, że działalność Aeroklubu nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Wykazane wyżej świadczenia wykonywane są przez Aeroklub odpłatnie (jako zwrot kosztów i ewentualnie dodatkowe wynagrodzenie), z zastrzeżeniem, że cały zysk przeznaczony jest na działalność statutową.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych, zapewnianiu możliwości wykonywania startów szybowców (samolot holujący), należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż niniejsze usługi korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi ściśle związane ze sportem świadczone przez związki sportowe, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu jeżeli są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu, świadczący te usługi nie jest nastawiony na osiąganie zysków oraz usługi świadczone są na rzecz osób uprawiających sport a przy tym dane usługi nie są wyłączone z niniejszego zwolnienia. Wnioskodawca wskazuje, iż jest stowarzyszeniem, którego działalność zgodnie ze statutem ma na celu m.in. organizację, prowadzenie i rozpowszechnianie współzawodnictwa sportowego w poszczególnych dyscyplinach sportu lotniczego. Co więcej działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę są odpłatne, z zastrzeżeniem, że cały zysk przeznaczany jest na cele działalności statutowej Wnioskodawcy. Jednocześnie w przedmiotowym przypadku usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za usługi ściśle związane ze sportem konieczne do organizowania i uprawiania sportu a przy tym nie znajdują się wśród usług wyłączonych z niniejszego zwolnienia.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do zastosowania względem świadczonych przez Wnioskodawcę usług polegających na organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych, zapewnianiu możliwości wykonywania startów szybowców (samolot holujący) zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 4 i 5 należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi polegające na obsłudze technicznej statków powietrznych i ich hangarowaniu w przypadku gdy nie są ściśle związane ze sportem i nie są świadczone na rzecz osób uprawiających sport powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową. Bowiem wprowadzone art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług ściśle związanych ze sportem, a ponadto usługi te muszą być świadczone na rzecz osób uprawiających sport.

Jednocześnie, Wnioskodawca słusznie wskazuje, iż usługi reklamowe (na samolotach i hangarach) podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, ponieważ z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy jednoznacznie wynika że zwolnienie określone w tym przepisie stosuje się do usług ściśle związanych ze sportem z wyłączeniem m.in. usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną.

Natomiast, odpowiadając na pytanie nr 6 Wnioskodawcy dotyczące odpłatnego udostępniania lotniska innemu aeroklubowi należy ponownie zwrócić uwagę na treść art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, zgodnie z którym zwolnienie stosuje się do usług ściśle związanych ze sportem z wyłączeniem m.in. usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. A zatem, usługi odpłatnego udostępniania lotniska nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż przywołany przez Wnioskodawcę wyrok ETS C-253/07 rozstrzyga kwestię czy dla celów stosowania zwolnienia usługi świadczone na rzecz osób prawnych należy traktować równorzędnie z usługami świadczonymi na rzecz osób fizycznych. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie jest istotne na czyją rzecz są świadczone usługi wynajmu lotniska, bowiem usługi wynajmu obiektów sportowych za odpłatnością są wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy, niezależnie na czyją rzecz są świadczone. A zatem ww. wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na organizacji i prowadzeniu szkoleń lotniczych teoretycznych i praktycznych, organizacji i prowadzeniu lotów treningowych oraz zapewnianiu możliwości wykonywania startów szybowców (samolot holujący) korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy. Natomiast usługi polegające na obsłudze technicznej i hangarowaniu statków powietrznych, które nie są związane ze sportem, a także usługi odpłatnego udostępniania lotniska oraz usługi reklamowe nie korzystają ze zwolnienia i należy je opodatkować stawką podstawową wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.