IPPP3/443-772/10/12-9/S/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 9 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 maja 2012 r. (data wpływu 23 maja 2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 maja 2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadanej dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych - jest prawidłowe.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadanej dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21 maja 2012 r., złożonym w dniu 21 maja 2012 r. (data wpływu 23 maja 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem szwajcarskim i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) z Polski. W związku z powyższymi transakcjami Spółka została zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Towary będące przedmiotem WDT są wysyłane z Polski za pośrednictwem zewnętrznego przewoźnika na Węgry. Spółka planuje także dokonywanie transakcji WDT do Czech.

Dodatkowo, Spółka dokonuje także przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa do wskazanych poniżej krajów Unii Europejskiej (dalej UE):

* Czechy

* Francja

* Niemcy,

* Wielka Brytania

* Grecja,

* Włochy

* Holandia,

* Portugalia

* Rumunia

* Hiszpania

* Szwecja.

Odbiorcami towarów są podatnicy VAT zarejestrowani we wskazanych krajach UE innych niż Polska. W takich przypadkach dostawy do tych podmiotów z UE stanowią WDT, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka posiada magazyny w wymienionych powyżej krajach UE, do których wywozi towary w celu ich dalszej odsprzedaży. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT przemieszczenie towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa (dalej wewnątrzwspolnotowe przemieszczenie) stanowi również WDT (art. 13 ust. 3 ustawy o VAT).

W związku z dokonywanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi Spółka gromadzi następujące dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego:

Dodatkowo poza powyższymi dokumentami Spółka zamierza stosować również opracowany przez siebie dodatkowy dokument potwierdzający odbiór towarów przez nabywcę na terytorium innego kraju członkowskiego UE (dalej: potwierdzenie odbioru).

Potwierdzenie odbioru jest dokumentem zbiorczym i zawiera wyszczególnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu. Dokument ten wskazuje w szczególności okres, za jaki potwierdzenie jest dokonywane, a ponadto zawiera następujące dane:

* oznaczenie nadawcy,

* oznaczenie odbiorcy,

* miejsce przeznaczenia,

* miejsce i data załadowania,

* data dostarczenia,

* rodzaj przewożonego towaru,

* ilość sztuk przewożonego towaru,

* oznaczenie przewoźnika,

* rodzaj lub nr rejestracyjny środka transportu,

* numer faktury VAT,

* numer dowodu dostawy,

* datę potwierdzenia przyjęcia towaru

* podpis odbiorcy.

W przypadku transakcji WDT realizowanej na rzecz nabywców z innych państw członkowskich posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych potwierdzenie odbioru polega na złożeniu podpisu przez odbiorcę przy danych dotyczących danej potwierdzanej transakcji, natomiast w sytuacji wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia, potwierdzeniem odbioru towarów w ramach danej transakcji jest podpis osoby odpowiedzialnej za odbiór towarów w magazynie.

W praktyce zdarzają się jednak przypadki, w których Spółka, w odniesieniu do danej transakcji WDT, posiada kopię faktury, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenie odbioru jednak z przyczyn niezależnych od siebie:

W uzupełnieniu wniosku Spółka podaje, że w obu przypadkach opisanych we Wniosku tj., gdy:

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że sytuacje, gdy nie otrzymuje CMR od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów, są spowodowane przyczynami obiektywnymi, niezależnymi od Spółki i w zależności od okoliczności, mają one:

* charakter trwały (np. w sytuacji zagubienia listu przewozowego przez przewoźnika) lub

* charakter tymczasowy (np. w sytuacji opóźnienia w dostarczeniu CMR przez przewoźnika).

Jednocześnie Spółka wyjaśnia, że pomimo powyższych trudności spowodowanych okolicznościami obiektywnymi, kopia CMR potwierdzonego przez odbiorcę towaru ostatecznie jest przez Spółkę uzyskiwana. W przypadku bowiem, gdy przewoźnik nie dostarcza w terminie dokumentu przewozowego lub w sytuacji, gdy posiadany przez przewoźnika list przewozowy uległ zagubieniu, Spółka np. zwraca się z prośbą do odbiorcy w kraju przeznaczenia towarów o przesłanie kopii potwierdzonego przez niego CMR.

W związku z powyższym Spółka ostatecznie jest w posiadaniu CMR (lub przynajmniej kopii), stanowiącego dowód zawarcia umowy z przewoźnikiem. Ponieważ jednak z uwagi na obiektywne okoliczności zdobycie tego dokumentu może nastąpić po upływie terminu na złożenie deklaracji VAT, Spółka kompletuje inne dokumenty, które łącznie wskazuje, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została faktycznie dokonana (tj. kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku wydawanego do transportu oraz opracowane przez Spółkę "potwierdzenie odbioru", o którym mowa we Wniosku). W myśl wydanego w sprawie Spółki wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 978/11), w sytuacji posiadania tych dokumentów, Spółka "w sposób wystarczający dokumentuje WDT".

Ponadto, Spółka wyjaśnia, że w sytuacji braku dokumentu przewozowego potwierdzającego dostarczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego przed upływem terminu na złożenie deklaracji VAT, Spółka otrzymuje wspomniane "potwierdzenia odbioru".

Zgodnie z informacją przedstawioną we Wniosku, potwierdzenie to zawiera "oznaczenie przewoźnika", co dodatkowo potwierdza fakt zlecenia wykonania usług przewoźnikowi.

Z uwagi na fakt, że Spółka ostatecznie uzyskuje kopię CMR potwierdzającego dokonanie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, nie ma potrzeby zawierania z przewoźnikami dodatkowych umów potwierdzających wykonanie usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W obu zaprezentowanych we wniosku przypadkach, zgromadzone przez Spółkę dokumenty (tj. kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz podpisane przez odbiorcę potwierdzenie odbioru zawierające dane zbieżne z dokumentem przewozowym, z którego wynika, iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim) spełniają warunki udokumentowania WDT, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jednoznacznie potwierdzają fakt, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku O% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju".

Katalog podstawowych dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju jest uzależniony od sposobu ich wywozu. W zaprezentowanym stanie faktycznym wywóz odbywa się za pośrednictwem przewoźników zewnętrznych, a zatem dowodami określonymi w ustawie o VAT (art. 42 ust. 3) są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wymaga od dostawcy zgromadzenia dowodów łącznie potwierdzających wywóz towarów za granicę. Dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych dostawą za granicę istotne znaczenie ma treść wymienionych dokumentów a nie ich liczba.

Jednocześnie ustawodawca stworzył możliwość dodatkowego udowodnienia dokonania transakcji WDT w sytuacji, gdy posiadane przez podatnika dokumenty o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie dają jednoznacznego potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Możliwe są dwa przypadki gdy posiadane przez podatnika dokumenty podstawowe (wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) nie potwierdzają jednoznacznie dokonania WDT, mianowicie:

W obu zaprezentowanych powyżej przypadkach zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT podatnik może posłużyć się innymi dokumentami wskazującymi, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspolnotowa do których należą w szczególności:

Z powyższych przepisów wynika iż regulacje dotyczące dokumentowania wywozu towarów przy wykonaniu WDT zdecydowanie akcentują charakter dowodowy a nie ilość wykazanych w nich dokumentów. Jak zatem wyraźnie wskazano w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, wymienione tam dokumenty są (czy też mogą być) dokumentami o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (a więc dowodami potwierdzającymi fakt dokonania WDT) - jeżeli zgromadzone dokumenty należące do katalogu podstawowego nie potwierdzają jednoznacznie iż nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Wnioskodawca podkreśla, że przepisy dotyczące dokumentowania WDT wprowadzone zostały w celu zapewnienia możliwości stosowania stawki 0% VAT jedynie w odniesieniu do transakcji dotyczących towarów, które faktycznie opuściły terytorium Polski. W związku z powyższym interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana przy każdorazowym uwzględnianiu wskazanego celu przedmiotowych regulacji. W związku z powyższym Spółka może udokumentować wywiezienie towarów z terytorium Polski oraz dostarczenie ich na terytorium innego kraju UE w każdy dopuszczalny przepisami sposób, mając na uwadze jednoznaczne udowodnienie faktu ich zaistnienia. Nie jest przy tym wymagane zgromadzenie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli dodatkowe dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że WDT miała miejsce.

W ocenie Spółki, gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie wymogu posiadania przez podatników dokonujących WDT wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, wówczas ustawodawca dałby temu jednoznaczny wyraz. Wobec braku takiego wymogu równoczesne posiadanie wszystkich dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT nie jest wymagane dla udokumentowania WDT umożliwiającej zastosowanie 0% stawki VAT. Jednak w sytuacji, gdy brak jest któregokolwiek z nich, wówczas konieczne jest posiadanie dodatkowych dokumentów które jednoznacznie potwierdzą fakt dokonania WDT.

Jak wskazał Wnioskodawca, w praktyce prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, gdy w odniesieniu do realizowanych transakcji WDT Spółka nie posiada CMR lub posiada niepodpisane lub niewystarczająco czytelne CMR, przy jednoczesnym posiadaniu kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz dodatkowego dokumentu potwierdzającego dostawę towarów do miejsca przeznaczenia.

W ocenie Wnioskodawcy zaistnienie powyższych okoliczności nie ogranicza Spółce prawa do zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do tych transakcji wewnątrzwspólnotowych, bowiem w każdej z tych sytuacji zastosowanie znajdzie przypadek przewidziany w art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT.

Dodatkowo należy podkreślić, że w przypadku realizowanych przez Spółkę transakcji nie ma wątpliwości co do faktycznego dokonania WDT a gromadzone przez Spółkę dokumenty kopia faktury specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku wydawanego do transportu oraz potwierdzenie odbioru są ze sobą ściśle powiązane i łącznie wskazują jednoznacznie na to, iż transakcja została dokonana i konsekwentnie powinna zostać opodatkowana stawką VAT 0%.

Całościowa interpretacja przepisów art. 42 ustawy o VAT wskazuje, że udokumentowanie faktu dokonania WDT możliwe jest w dowolnej formie. Istotna jest bowiem treść dokumentów i ich charakter dowodowy, a nie forma czy rodzaj dokumentów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej polskich sądów administracyjnych.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Bydgoszczy z 12 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Bd 678/08).

"Obowiązkowym minimum dla udokumentowania wewnątrzwspółnotowej dostawy towaru jest posiadanie przez podatnika kopii faktury wraz ze specyfikacją towaru, jednakże trzeba mieć na uwadze, że ten ostatni dokument nie musi być sporządzony oddzielnie od faktury.

(...) Pozostałe warunki służą wykazaniu dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju towaru. Katalog dowodów potwierdzających dostawę jest tu otwarty."

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku WSA w Warszawie z 12 lutego 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1909/08), w którym wskazano, iż:

"Dowodami tego, że dane towary stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy są dokumenty które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto, dla udowodnienia faktu wywozu towarów objętych wewnątrzwspólnotową dostawą towarów za granicę, istotne znaczenie ma treść dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie ich liczba".

Z kolei w wyroku z 27 września 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1210/07) WSA w Warszawie wskazał, że:

"Jeżeli podatnik nie jest w stanie zgromadzić dokumentów wymienionych w katalogu podstawowym, powinien mieć prawo zastosowania dowodów pomocniczych, określonych w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w celu skorzystania ze stawki zero przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów". Sąd podkreślił dodatkowo że "stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły lecz regułą od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to że wykładnia przepisów dotyczących warunków od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej powinna być rozszerzająca a nie zawężająca, zaś wszelkie wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%."

W opinii Wnioskodawcy, ustawowy wymóg dokumentacyjny łącznego potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT sformułowany w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT odnosi się nie do łącznego posiadania wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów, ale do konieczności łącznego potwierdzenia faktu dostarczenia towarów. Taki pogląd podzielił także WSA w Warszawie w wyroku z 6 maja 2008 r. (sygn. III SA/Wa 147/08), w którym sąd wyraźnie stwierdził:

"W zdaniu pierwszym art. 42 ust. 3 ustawy VAT użyte zostało sformułowanie łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Zatem ustawodawca nie postawił wymogu łącznego posiadania wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów, lecz wymóg łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami dostarczenia towarów".

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w orzeczeniu WSA w Warszawie z 11 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 155/08).

Wyrok WSA w Kielcach z 8 maja 2008 r. (sygn. I SA/Ke 114/08) wskazuje, iż:

" (...) W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami, a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje także potwierdzenie w wyrok WSA w Warszawie z 5 maja 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3448/08):

" (...) W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że braki formalne wskazanych dokumentów, brak któregokolwiek z nich lub brak odpowiedniej informacji, która powinna wynikać z danego dokumentu, powinna oznaczać, że podatnik nie dysponuje wymienionymi w art. 42 ust. 3 dowodami a więc nie ma prawa do zastosowania stawki 0%."

W opinii Spółki brak CMR przy jednoczesnym posiadaniu kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku stanowi przesłankę do odwołania się do przepisu art. 42 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle powyższego, w celu jednoznacznego potwierdzenia realizowanych przez Spółkę transakcji WDT, Wnioskodawca, powołując się na przepis art. 42 ust. 11 pkt 4 wykorzystuje dodatkowy dokument, nazywany potwierdzeniem dostarczenia, a tym samym jest uprawniony do zastosowania 0% stawki VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe orzecznictwo sądów administracyjnych bezspornym pozostaje fakt, iż zastosowanie 0% stawki VAT w odniesieniu do transakcji WDT uzależnione jest od posiadania dokumentacji potwierdzającej łącznie, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego kraju członkowskiego, bez względu na fakt, czy Spółka posiada wszystkie trzy dowody, wskazane w przepisie art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Kwestią decydującą jest bowiem stwierdzenie, czy posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty jednoznacznie potwierdzają fakt wywozu towarów do innego kraju UE.

Warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 13 maja 2008 r. (sygn. I FSK 611/07), w którym stwierdzono, że "warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny." Dodatkowo, jak wskazuje NSA: "zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki 0% i nie jest to stawka preferencyjna, bowiem jej ustanowienie jest realizacją podstawowej zasady wynikającej z art. 28c część A VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich."

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z 20 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1500/08), gdzie wskazano, że jeżeli faktycznie doszło do WDT, tj. nastąpił wywóz towarów do innego kraju UE, sam brak dokumentów nie może wywoływać żadnych negatywnych skutków dla podatnika. Obciążenia podatkowe spowodowane niedopełnieniem wymogów formalnych naruszałyby bowiem zasadę neutralności VAT oraz jednokrotnego opodatkowania.

Wnioskodawca podkreśla, że w odniesieniu do analizowanych transakcji, fakt dokonania przez Spółkę WDT jest bezsporny.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż w analizowanej kwestii należy wziąć pod uwagę również regulacje europejskie w zakresie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych nadrzędne, w stosunku do polskich regulacji.

Spółka wskazuje, że przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) przewiduje zwolnienie VAT z prawem do odliczenia w odniesieniu do transakcji WDT (co stanowi odpowiednik stawki 0%).

Należy podkreślić iż przepisy Dyrektywy VAT nie wymagają od podatnika posiadania żadnych dokumentów dla celów zastosowania 0% stawki VAT (zwolnienia z prawem do odliczenia) w odniesieniu do transakcji WDT. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 273 Dyrektywy VAT, w celu zapobiegania nadużyciom, państwa członkowskie mogą wprowadzić dodatkowe obowiązki które uznają za niezbędne do zagwarantowania prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom podatkowym niemniej jednak obowiązki te nie mogą naruszać fundamentalnej zasady konstrukcji podatku VAT, tj. zasady neutralności, rozumianej jako jednokrotne opodatkowanie podatkiem VAT transakcji na danym etapie obrotu. Przejawem tej zasady jest m.in. opodatkowanie WDT stawką 0%, bowiem w takim przypadku podatek efektywnie powinien być nakładany w kraju przeznaczenia.

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, iż polskie regulacje dotyczące dokumentowania WDT powinny służyć jedynie wykazaniu faktycznego dokonanie wywozu towarów, a tym samym zapobieżeniu ewentualnym nadużyciom. Nie mogą one natomiast pozbawiać podatników prawa do zastosowania 0% stawki VAT jeśli są oni w stanie udowodnić ze transakcja WDT została przez nich rzeczywiście dokonana. Prawo do zastosowania 0% stawki VAT - jeśli dokonano WDT - zostało bowiem zagwarantowane podatnikom w przepisach przedmiotowej Dyrektywy.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje odzwierciedlenie również w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). W wyroku z 27 września 2007 r. (C-146/05 w sprawie Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn). ETS wprost wskazał, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów. Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie". W wyroku tym ETS nie miał wątpliwości, że skoro (...) fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga () by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne".

A zatem zdaniem ETS, jeśli fakt dokonania WDT jest bezsporny (tak jak to ma miejsce w zaprezentowanym stanie faktycznym) to prawo do zastosowania 0% stawki VAT nie powinno być kwestionowane, nawet jeśli podatnik pominął pewne względy formalne.

Ograniczenie prawe do zastosowania 0% stawki VAT jedynie ze względu na brak dokumentu o którym mowa w przepisie art. 42 ust. 3 przy jednoczesnym posiadaniu innych dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie WDT prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT.

Z kolei w wyroku z 27 wrześnie 2007 r. w sprawie C-409/04 (Teleos plc) ETS przyznaje, że "o ile uzasadnione jest, by przepisy przyjęte przez państwa członkowskie służyły jak najbardziej efektywnej ochronie praw Skarbu Państwa, to nie mogą one wykraczać poza to, co niezbędne do realizacji tego celu."

Jak wynika z przywołanych przez Spółkę przepisów oraz orzecznictwa zarówno sądów administracyjnych, NSA, jak i ETS, istotą WDT jest fizyczny wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego kraju członkowskiego. Taki wywóz powinien być opodatkowany 0% stawką VAT. Natomiast dokumentacja wskazana w przepisie art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy o VAT służy jedynie udowodnieniu, że WDT faktycznie miało miejsce (tj. że towary będące przedmiotem dostawy zostały rzeczywiście wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy winnym kraju UE) i w konsekwencji, że dana transakcja zakwalifikowana jako WDT może być opodatkowana 0% stawką VAT.

Nie ma natomiast znaczenia, czy wśród posiadanych przez Spółkę dokumentów jednoznacznie potwierdzających dokonanie WDT znajdują się wszystkie dowody, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Decydującym warunkiem zastosowania 0% stawki VAT jest bowiem posiadanie dokumentów jednoznacznie potwierdzających wywiezienie towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, a posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (czyli kopia faktury specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenie odbioru) jednoznacznie to potwierdzają.

Spółka podkreśla również, że zgromadzone przez nią dokumenty powinny być oceniane pod kątem ich treści i weryfikowane z punktu widzenia tego, czy łącznie potwierdzają fakt dokonania WDT, a nie pod względem ich formy i rodzaju.

Reasumując zarówno w przypadku nie posiadania przez Spółkę dokumentu CMR jak i posiadania niepodpisanego bądź nieczytelnego dokumentu przewozowego, zgromadzone przez Spółkę dokumenty (tj. kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku oraz potwierdzenie odbioru) są wystarczające dla udokumentowania WDT w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jednoznacznie potwierdzają fakt, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

Interpretacją indywidualną z dnia 16 listopada 2010 r. tut. Organ stwierdził, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadanej dokumentacji uprawniającej Spółkę do zastosowania stawki 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych odnośnie pytania pierwszego - jest prawidłowe, natomiast odnośnie pytania drugiego - jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

W uzasadnieniu do wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. o sygn. III SA/Wa 978/11 Sąd Wojewódzki, powołując się na kompleksową analizę przepisów dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonaną w uchwale NSA z dnia 11 października 2010 r. uznał, że wprawdzie w przepisach art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT ma miejsce ustawowe określenie dokumentów dowodzących, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, lecz z uwagi na treść art. 42 ust. 11 tej ustawy, pozwalającego na dowodzenie tej okoliczności również innymi - nie tylko wymienionymi w tym przepisie - dowodami, ustawowy katalog dowodowy określony w ust. 3 i 4, nie może być uznany za zamknięty, a tym samym nie wyłącza w tym zakresie stosowania normy art. 180 § 1 Op., zwłaszcza w sytuacji braku jednoznacznego unormowania formy i trybu pozyskiwania na dokumentach określonych w art. 42 ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Sądu w świetle powyższych uwag, zaskarżoną interpretację należało uznać za nieprawidłową i naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu mającym decydujący wpływ na wynik sprawy w zakresie, w jakim uznaje, że dokumenty wskazane we wniosku, przy jednoczesnym braku CMR nie potwierdzają WDT. Jednocześnie Sąd stwierdził, że brak podpisu lub nieczytelny dokument CMR, w myśl przedstawionej wykładni prawa i w opisanym stanie faktycznym, czyli w sytuacji posiadania przez Skarżącą dokumentów wskazanych we wniosku, w sposób wystarczający dokumentuje WDT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 978/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, stwierdzić należy, że możliwość zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów istnieje, gdy spełnione zostaną łącznie warunki dotyczące statusu dostawcy oraz nabywcy, a także posiadania przez dostawcę stosownej dokumentacji.

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy stanowi, iż dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

Na mocy art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot szwajcarski, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT) z Polski. W związku z powyższymi transakcjami Spółka została zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE. Towary będące przedmiotem WDT są wysyłane z Polski za pośrednictwem zewnętrznego przewoźnika na Węgry. Spółka gromadzi następujące dokumenty potwierdzające, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium innego państwa członkowskiego:

Dodatkowo poza powyższymi dokumentami Spółka zamierza stosować również opracowany przez siebie dodatkowy dokument potwierdzający odbiór towarów przez nabywcę na terytorium innego kraju członkowskiego UE (dalej: potwierdzenie odbioru). Jest to dokument zbiorczy i zawiera wyszczególnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu. Dokument ten wskazuje w szczególności okres, za jaki potwierdzenie jest dokonywane, a ponadto zawiera następujące dane:

* oznaczenie nadawcy,

* oznaczenie odbiorcy,

* miejsce przeznaczenia,

* miejsce i data załadowania,

* data dostarczenia,

* rodzaj przewożonego towaru,

* ilość sztuk przewożonego towaru,

* oznaczenie przewoźnika,

* rodzaj lub nr rejestracyjny środka transportu,

* numer faktury VAT,

* numer dowodu dostawy,

* datę potwierdzenia przyjęcia towar

* podpis odbiorcy.

Potwierdzenie odbioru polega na złożeniu podpisu przez odbiorcę przy danych dotyczących danej potwierdzanej transakcji, natomiast w sytuacji wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia, potwierdzeniem odbioru towarów w ramach danej transakcji jest podpis osoby odpowiedzialnej za odbiór towarów w magazynie.

Jak wskazuje w uzupełnionym stanie faktycznym Wnioskodawca, wykonanie usługi transportowej każdorazowo zlecane jest zewnętrznemu przewoźnikowi. Sytuacje, gdy nie otrzymuje CMR od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów, są spowodowane przyczynami obiektywnymi, niezależnymi od Wnioskodawcy i w zależności od okoliczności, mają one:

* charakter trwały (np. w sytuacji zagubienia listu przewozowego przez przewoźnika) lub

* charakter tymczasowy (np. w sytuacji opóźnienia w dostarczeniu CMR przez przewoźnika).

Jednak pomimo powyższych trudności spowodowanych okolicznościami obiektywnymi, kopia CMR potwierdzonego przez odbiorcę towaru ostatecznie jest przez Wnioskodawcę uzyskiwana.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy dokumenty dostaw wewnatrzwspólnotowych, którymi dysponuje, tj. niepodpisany przez odbiorcę lub nieczytelny dokument przewozowy lub brak takiego dokumentu, są wystarczające do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Pytanie pierwsze dotyczy sytuacji, kiedy Wnioskodawca posiada niepodpisany przez odbiorcę lub nieczytelny dokument przewozowy, przy jednoczesnym posiadaniu kopii faktury, specyfikacji ładunku oraz podpisanego przez odbiorcę potwierdzenia odbioru zawierającego dane zbieżne z dokumentem przewozowym, z którego wynika iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim niż Polska.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarto definicji "dokumentu przewozowego". W praktyce międzynarodowego przewozu drogowego dokumentem stosowanym dla potrzeb tego rodzaju transportu towarów jest list przewozowy, tzw. CMR. Polska jest stroną Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie dnia 19 maja 1956 r. Jak wynika z postanowień Konwencji, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Wystawiany jest on w trzech oryginalnych egzemplarzach podpisanych przez nadawcę i przez przewoźnika. Pierwszy egzemplarz wręcza się nadawcy (CMR wyjścia), drugi towarzyszy przesyłce, a trzeci zatrzymuje przewoźnik.

Z powyższego wynika, że pierwszy egzemplarz listu przewozowego, jaki otrzymuje od przewoźnika dostawca, nie będzie egzemplarzem podpisanym przez odbiorcę i nie będzie w momencie jego wydania potwierdzać dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia.

Z uwagi na to, skoro aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy w dostawach wewnątrzwspólnotowych, należy uwzględnić normę zawartą w ust. 11 art. 42 ustawy. Przepis ten zawiera katalog dokumentów dodatkowych, które uzupełniają dokumenty z art. 42 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca podaje, że będzie w posiadaniu dodatkowego dokumentu, który zostanie stworzony na potrzeby przedmiotowych dostaw, który zawierać będzie m.in. podpis odbiorcy towaru. Zatem dokument dodatkowy, który zawiera potwierdzenie odbioru towarów przez nabywcę, może stanowić wraz z kopią faktury i specyfikacją ładunku komplet dokumentów dla uznania prawidłowego dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy i tym samym opodatkowania ich stawką podatku w wysokości 0%.

W drugim przypadku, Spółka z przyczyn niezależnych od siebie nie posiada dokumentu przewozowego. Jednocześnie Spółka w stanie faktycznym wskazuje, że sytuacje, gdy nie otrzymuje CMR od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów, są spowodowane przyczynami obiektywnymi, niezależnymi od Spółki i w zależności od okoliczności, mają one charakter trwały lub tymczasowy (np. w sytuacji opóźnienia w dostarczeniu CMR przez przewoźnika). Z uwagi na powyższe, Spółka kompletuje inne dokumenty, które łącznie wskazują, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostaw towarów została faktycznie dokonana (tj. kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku wydawanego do transportu oraz opracowane przez Spółkę "potwierdzenie odbioru", które jest dokumentem zbiorczym i zawiera wyszczególnienie dostaw wewnątrzwspólnotowych zrealizowanych przez Spółkę w danym miesiącu.

Ponadto, Spółka wskazuje, że pomimo powyższych trudności spowodowanych okolicznościami obiektywnymi, kopia CMR potwierdzonego przez odbiorcę towaru ostatecznie jest przez Spółkę uzyskiwana.

Biorąc pod uwagę powyższe, tut. Organ stwierdza, iż posiadanie przez Spółkę wskazanych we wniosku dokumentów (tj. kopii faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku oraz podpisanego przez odbiorcę potwierdzenia odbioru zawierającego dane zbieżne z dokumentem przewozowym, z którego wynika iż towary zostały dostarczone do miejsca przeznaczenia w innym kraju członkowskim), spełnia warunki udokumentowania WDT, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i daje prawo do opodatkowania tej dostawy stawką podatku w wysokości 0%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.