IPPP3/443-77/10-2/LK - Określenie miejsca świadczenia usług finansowych, nabywanych od podmiotu zagranicznego, w ujęciu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i sposobu rozliczania podatku - jest prawidłowe.

W dniu 25 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i sposobu rozliczania podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - prowadzący działalność w zakresie pośrednictwa finansowego, tj. wykonujący usługi bankowe - nabywa od podmiotu zagranicznego mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego wspólnoty (dalej: "Kontrahent") usługi systemu MasterCard.

Przedmiotowy system, zapewniający wysokie standardy bezpieczeństwa wymagane przy świadczeniu usług finansowych, wspomaga wykonywanie operacji finansowych dokonywanych przez klientów Wnioskodawcy, a tym samych świadczenie przez Wnioskodawcę usług finansowych. System ten umożliwia bowiem klientom Wnioskodawcy korzystanie z określonych usług za pomocą kart płatniczych. Klienci używając kart płatniczych dysponują środkami pieniężnymi w ramach przyznanych im przez Wnioskodawcę limitów. Omawiany system reguluje i przetwarza polecenia klientów wydawane przez nich przy użyciu karty płatniczej.

Tym samym, operacje związane z transakcjami dokonywane przez klientów Wnioskodawcy przy użyciu karty płatniczej dokonywane są przez system MasterCard. Omawiany system zapewnia rozliczenie takich transakcji, czyli codzienne wyliczenie kwot, które Wnioskodawca - jako prowadzący rachunek - jest winien, jak również kwot, które należne są Wnioskodawcy w rozliczeniach z innymi bankami, czy instytucjami finansowymi (właściwymi dla kontrahentów klientów). W konsekwencji świadczona usługa umożliwia prawidłowe wyliczenie wzajemnych płatności z tytułu uznania lub obciążenia rachunku klienta.

Jak wynika z powyższego przedmiotowe usługi, wykonywane przez Kontrahenta w ramach stałego zlecenia, na które składają się następujące czynności:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez podatnika VAT od podmiotu zagranicznego mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej wyżej opisanych usług systemu MasterCard, polegających na rozliczeniu transakcji finansowych, umożliwiających klientom Wnioskodawcy korzystanie z określonych usług za pomocą kart płatniczych, stanowi import usług na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT w przypadku usług finansowych świadczonych przez podatników mających siedzibę poza terytorium kraju, podatnikiem jest usługobiorca, a miejscem świadczenia jest miejsce, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, względnie miejsce prowadzenia działalności. Tym samym na nabywającym takie usługi, a zatem również na Wnioskodawcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia omawianych usług.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie czynności podejmowane w ramach usługi systemu MasterCard powinny zostać zaklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J jako usługi finansowe. Tym samym usługi te powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z poz. Nr 3 załącznika Nr 4 do tej ustawy. Zgodnie bowiem z wyżej wymienionym art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W poz. Nr 3 załącznika Nr 4 do ustawy VAT wymieniono zaś usługi sklasyfikowane w PKWiU w sekcji J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

Zdaniem Wnioskodawcy za możliwością zwolnienia z podatku VAT opisanych usług przemawia fakt, że usługi systemu MasterCard stanowią integralną część usług finansowych świadczonych przez Wnioskodawcę. Przedmiotowy system, zapewniający wysokie standardy bezpieczeństwa wymagane przy świadczeniu usług finansowych, wspomaga bowiem wykonywanie operacji finansowych dokonywanych przez klientów Wnioskodawcy, a tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług finansowych. System ten, regulując i przetwarzając polecenia klientów wydawane przez nich przy użyciu karty płatniczej, umożliwia dysponowanie środkami pieniężnymi w ramach przyznanych przez Wnioskodawcę limitów.

Ponadto swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na klasyfikacji wyżej opisanych usług dokonanej przez Urząd Statystyczny w Łodzi (pismo z dnia 30 lipca 2009 r., znak OK.-5672/KU-2716/2009). W opinii Urzędu Statystycznego opisane usługi należy klasyfikować:

Zgodnie zaś z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do celów opodatkowania podatkiem VAT stosuje się do dnia 31 grudnia 2009 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż opinie wydawane przez organy statystyczne, należy uznać ze względu na zawarty w art. 8 ust. 3 ustawy VAT nakaz identyfikacji usług za pomocą przepisów o statystyce publicznej oraz odwołanie się w ustawie VAT przy określaniu zwolnień z podatku VAT dla usług pośrednictwa finansowego do klasyfikacji wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej za istotny dowód, iż usługi systemu MasterCard powinny na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w zw. z poz. Nr 3 załącznika Nr 4 do tej ustawy korzystać ze zwolnienie z podatku VAT. Urzędy statystyczne są bowiem jedynymi uprawnionymi organami, do których kompetencji należy wiążące ustalenie właściwego grupowania dla danego rodzaju towaru lub usługi. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie zasadą (wyrażoną m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1998 r. III SA 1949/95) ani organy podatkowe, ani sąd administracyjny, nie mogą kwestionować samej konstrukcji Klasyfikacji PKWiU, czy też przyjętej w niej zasady grupowania poszczególnych czynności. Klasyfikacja statystyczna dokonana przez uprawniony organ statystyczny nie może być również zmieniona przez organ podatkowy.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia omawianych usług jest Polska i tym samym, na Wnioskodawcy jako podatniku podatku VAT ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia opisanych usług. Niemniej, z uwagi na uzyskaną przez Wnioskodawcę opinię klasyfikacyjną organu statystycznego usługi te korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z pozycją 3 załącznika Nr 4 do tej ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z powyższego przepisu, świadczenie usług (za wyjątkiem ściśle określonego w art. 8 ust. 2 ustawy przypadku), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Jednocześnie świadczenie usług pod tytułem odpłatnym może zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy świadczącym usługę i jej odbiorcą istnieje jawny dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne

Na mocy art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119..

Artykuł 8 ust. 4 stanowi, iż przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska Wnioskodawcy wynika, iż Wnioskodawca nabywa od podmiotów mających siedzibę na terytoriach innych państw członkowskich Wspólnoty usługę systemu który zapewnia wysokie standardy bezpieczeństwa wymagane przy świadczeniu usług finansowych, wspomaga wykonywanie operacji finansowych dokonywanych przez klientów Wnioskodawcy. System ten umożliwia, bowiem klientom Wnioskodawcy korzystanie z określonych usług za pomocą kart płatniczych. Klienci używając kart płatniczych dysponują środkami pieniężnymi w ramach przyznanych im przez Wnioskodawcę limitów. Omawiany system zapewnia rozliczenie takich transakcji, czyli codzienne wyliczenie kwot, które Wnioskodawca - jako prowadzący rachunek - jest winien, jak również kwot, które należne są Wnioskodawcy w rozliczeniach z innymi bankami, czy instytucjami finansowymi (właściwymi dla kontrahentów klientów). W konsekwencji świadczona usługa umożliwia prawidłowe wyliczenie wzajemnych płatności z tytułu uznania lub obciążenia rachunku klienta. Nabywana usługa została sklasyfikowana w PKWiU w sekcji J ex (67-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) obowiązującej na dzień 31 grudnia 2009 r., w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 4 w związku z ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, miejscem świadczenia usług finansowych - w przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - jest miejsce, gdzie nabywca tej usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zatem, w przypadku usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy, świadczonych na rzecz podmiotów wymienionych w ust. 3 tego artykułu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia jest ich usługobiorca.

Ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1505) z dniem 1 stycznia 2010 r. uległy zmianie zasady opodatkowania odnośnie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług. Niniejszą ustawą został uchylony art. 27 i 28 dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, które to miały zastosowanie do końca 2009 r.

W myśl art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n..

Zgodnie z art. 28b ust. 2 w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz brzmienie przytoczonych przepisów stwierdzić należy, iż miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę od podatników mających siedzibę na terytoriach innych państw członkowskich usługi finansowej, jest terytorium kraju.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Stosownie do art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności lub inne miejsce prowadzenia działalności usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W świetle art. 17 ust. 3 ustawy Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97..

Uwzględniając zatem powołane wyżej regulacje prawne stwierdza się, że nabywane przez Wnioskodawcę, posiadającego status podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, usługi finansowe od podmiotu zagranicznego stanowią import usług, podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w kraju. W przypadku bowiem, gdy nabywcą usługi finansowej jest podatnik mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czynność ta podlega opodatkowaniu w Polsce, a podmiotem obowiązanym do jej rozliczenia jest usługobiorca. W opisanej sprawie Zainteresowany jest zobowiązany rozpoznać u siebie obowiązek podatkowy w związku z importem usługi finansowej.

Na podstawie regulacji art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W poz. 3 tego załącznika ujęto usługi mieszczące się w PKWiU w Sekcji J ex (65-67), tj. usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

Ponadto, w objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, iż ex - dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania.

Usługi związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niewymienione, nabywane przez Zainteresowanego, zaliczane są do grupy usług pośrednictwa finansowego, sklasyfikowanego w sekcji J dział 65 PKWiU i podlegają regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług. Usługa ta, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Reasumując miejscem świadczenia usług związanych z pośrednictwem finansowym nabywanych przez Wnioskodawcę od podatnika posiadającego siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju będzie Polska i tym samym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT z tyt. nabycia tych usług. Jednakże zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy usługa ta korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania wyrobów i usług do odpowiednich grupowań statystycznych. Do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności oraz prawidłowym zaklasyfikowaniem tych czynności do właściwych grupowań statystycznych, obowiązany jest podatnik.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.