IPPP3/443-768/09-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2009 r. (data wpływu 9 września 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienie aportem wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (czynny podatnik VAT), w związku z prowadzoną w grupie reorganizacją sposobu zarządzania znakami towarowymi, zamierza wnieść posiadane przez nią prawa do znaków towarowych objętych prawem ochronnym na decyzji Urzędu Patentowego (dalej: "Znaki") w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Wycena Znaków przez podmiot zewnętrzny dokonana zostanie w wartościach netto (bez VAT). Znaki w wartościach wynikających z ww. wyceny, po dokonaniu przez Spółkę wkładu niepieniężnego będą następnie wykazywane w księgach spółki osobowej i przez tę spółkę amortyzowane (przy czym zarówno wartość znaków w księgach spółki osobowej, jak i późniejsze odpisy amortyzacyjne będą ujmowane w kwotach netto - bez VAT).

Na potrzeby umowy spółki, do wartości Znaków wynikających z wyceny netto, dodany zostanie podatek VAT, w związku z czym Spółka, jako wspólnik spółki osobowej, otrzyma udział kapitałowy odpowiadający wartości Znaków z wyceny powiększonej o stosowny VAT (zatem wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki stanowić będzie wartość brutto Znaków - łącznie z podatkiem VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania VAT stanowić będzie łączna wartość wkładu, tj. Znaków, wynikająca z umowy spółki, pomniejszona o kwotę VAT.

W związku z tym, faktura dokumentująca ww. czynność powinna zostać wystawiona na zasadach ogólnych i zawierać:

Zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), w zamian za wniesiony przez wspólnika wkład uzyskuje on udział kapitałowy w spółce osobowej. Dodatkowo wspólnik uzyskuje prawo do udziału w zyskach spółki osobowej.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki osobowej wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych, a uzyskaniem przez wspólników udziału kapitałowego w spółce osobowej. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej "transakcji" za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Uznanie aportów znaków towarowych, jako odpłatnego świadczenia usług jest poglądem powszechnie akceptowanym przez polskie organy podatkowe (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r. (znak: IPPPI/443-269/09-2/MP)).

W ocenie Spółki, wniesienie Znaków do spółki osobowej objęte jest definicją odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Jednocześnie w obecnym stanie prawnym brak jest możliwości zwolnienia przedmiotowej transakcji z opodatkowania VAT. W konsekwencji świadczenie odpłatnej usługi w postaci aportu Znaków opodatkowane będzie 22% VAT.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką osobową.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (na fakturze pozycja należność ogółem wraz z należnym podatkiem), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przypadku dokonania czynności wniesienia towarów lub usług do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu), kwotą należną (ceną) w zamian za wniesione towary/usługi, stanowi wartość udziałów w spółce osobowej, objętych w zamian za wniesione towary/usługi. Zatem odpowiednikiem obrotu, w przypadku aportu będzie, zdaniem Spółki, wartość rynkowa wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwotą należną będzie całkowita wartość udziałów przyznanych w zamian za aport).

Wartość rynkowa została natomiast zdefiniowana przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27b Ustawy VAT jako całkowita kwota, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku natomiast, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

* w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

* w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z powyższego wynika, że wartość rynkowa jest kwotą brutto. Powyższe, w opinii Spółki oznacza, że w analizowanej sytuacji wartość VAT przy aporcie powinna zostać określona metodą "w stu". W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. wartość rynkowa wnoszonych Znaków, w wartości wynikającej z umowy spółki, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W ocenie Spółki należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, nie zaś odwrotnie.

Powyższy pogląd, akceptujący określenie podstawy opodatkowania jako wartości wkładu, wynikającej z umowy spółki osobowej, pomniejszonej o wartość VAT, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych wydanych na gruncie obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. regulacji (por.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 5 maja 2009 r. (znak: lPPP1/443-269/09-3/MP), w piśmie z dnia 10 czerwca 2009 r. (znak: IPPP1/443-283/09-2/IG), w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 r. (znak: IPPP3-443-318/09-5/JF), w piśmie z dnia 24 lipca 2009 r. (znak: IPPP3/443-475/09-2/MM)).

W konsekwencji potraktowania opisanego powyżej aportu jako odpłatnego świadczenia usług, należy uznać, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego skutkuje koniecznością udokumentowania jej fakturą VAT przez wnoszącego (tj. Spółkę).

Faktura, zdaniem Spółki, powinna zostać wystawiona na zasadach ogólnych, w terminie nie późniejszym niż 7 dni od wykonania usługi. Powinna zawierać elementy przewidziane w § 5 Rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej: "Rozporządzenie").

Poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco (co potwierdza przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2009 r. (znak: IPPP1/443-269/09-3/MP):

* wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 Rozporządzenia) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego znaku towarowego ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą ze świadczenia usługi wniesienia Znaków w formie aportu (§ 5 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia),

* kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego - łącznej wartości Znaków - ustalonego w umowie spółki (§ 5 ust. 1 pkt 12 Rozporządzenia).

W związku z powyższym, Spółka będzie zobowiązana wystawić fakturę VAT dokumentującą aport, zawierającą powyżej wymienione elementy, w terminie nie późniejszym niż "7 dni od rejestracji spółki osobowej (w opinii Spółki wykonanie usługi następuje z chwilą rejestracji spółki osobowej, patrz: Ad.2).

Ad. 2

Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu dokonania aportu Znaków do spółki osobowej powstanie w momencie zarejestrowania spółki osobowej w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Obowiązek podatkowy w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci znaków towarowych, w opinii Spółki, określony powinien zostać zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 19 ust. 13 pkt 9 Ustawy VAT, w myśl którego obowiązek z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz specyfikę rozwiązań prawnych konstytuujących zasady zawiązywania spółek osobowych, w ocenie Spółki, za moment wykonania usługi oraz moment zapłaty, skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego (efektywne "przeniesienie" znaków towarowych oraz przyznanie udziału kapitałowego), w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, należy przyjąć rejestrację spółki osobowej w KRS przez sąd rejestrowy. Dopiero bowiem z tym momentem spółka osobowa będzie mogła być podmiotem praw i obowiązków (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny dla powstania spółki osobowej). W celu wyeliminowania wątpliwości, w umowie spółki dodatkowo zawarte będą postanowienia, że za moment, w którym spółka osobowa uzyskuje prawa do wnoszonych aportem Znaków uznać należy moment rejestracji spółki osobowej w KRS.

Ponadto, z konstrukcji VAT wynika, że obowiązek podatkowy może powstać jedynie w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, zatem do momentu rejestracji spółki osobowej nie można uznać, że czynność podlegająca opodatkowaniu VAT została wykonana (Znaki nie zostały efektywnie przeniesione na spółkę osobową). Istotne jest również to, że faktyczne uzyskanie udziałów - czyli zapłata - następuje dopiero z chwilą rejestracji spółki osobowej.

Uwzględniając powyższe, w przypadku przedmiotowej transakcji, obowiązek podatkowy dla Spółki powstanie w momencie rejestracji spółki osobowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Przedmiotowa sprzedaż znaków towarowych dotyczy więc czynności o jakich mowa w powołanym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia praw do znaków towarowych do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione towary, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia praw do znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci praw do znaków towarowych. Wycena przedmiotowych znaków zostanie wykonana przez podmiot zewnętrzny w wartości netto. Spółka jako wspólnik spółki osobowej otrzyma udział kapitałowy odpowiadający wartości znaków z wyceny powiększonej o stosowny VAT, a zatem wartość wkładu niepieniężnego ustalona w umowie spółki stanowić będzie wartość brutto znaków.

Należy pamiętać, iż przez wartość rynkową zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. b) ustawy, rozumie się całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania w przypadku wniesienia tytułem aportu niepieniężnego praw do znaków towarowych do spółki osobowej będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, ich wartość rynkowa określona w art. 2 pkt 27b ustawy pomniejszona o kwotę podatku. A zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu rzeczowego będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o podatek należny. W konsekwencji faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT. Należy więc zauważyć, iż przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób wystawienia faktury jest właściwy, jednak w oparciu o inny przepis niż wskazany w przedmiotowym wniosku.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały zawarte w art. 19 ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z ust. 1 tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże od powyższej zasady ogólnej, ustawodawca przewidział szereg wyjątków. I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 cyt. ustawy, w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia tych usług.

Przepis art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy następujących usług:

* sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji,

* przeniesienia lub cesji praw autorskich,

* przeniesienia lub cesji patentów,

* przeniesienia lub cesji praw do znaków fabrycznych lub handlowych,

* oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego,

* oddania do używania innych pokrewnych praw.

Należy przyjąć, że mamy do czynienia z wyraźną normą, której skutkiem jest uznanie, że prawa, które wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki, uznaje się za przeniesione na spółkę. Zobowiązanie wspólnika w umowie spółki co do wniesienia wkładów oznacza, że z tą chwilą są one własnością spółki. Spółka ma prawo żądania wydania danego prawa, jak również pożytków, które ono niesie. Zatem również z chwilą zawarcia umowy spółki wspólnik uzyskuje korzyść (benefit) w postaci udziałów w tej spółce. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższe oznacza, iż w dacie zawarcia umowy spółki osobowej lub w dacie zmiany tej umowy w związku z przystąpieniem wspólnika do istniejącej spółki, wspólnik otrzymuje zapłatę (udziały) w zamian za wniesiony aport.

Reasumując, wniesienie przedmiotowego aportu do spółki osobowej, stanowiące czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, winno być udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT, w której wartość rynkowa ww. wkładu niepieniężnego, tj. wartość o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy, stanowić będzie kwotę należności ogółem (kwotę brutto) wraz z należnym podatkiem, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy w momencie otrzymania zapłaty, czyli w tym przypadku z chwilą objęcia udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.