IPPP3/443-763/10-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych i dystrybucyjnych oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia tych usług przez podatnika - jest prawidłowe.

W dniu 6 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych i dystrybucyjnych oraz prawa do odliczenia z tytułu nabycia tych usług przez podatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. N.V./SA (dalej: Spółka) jest podmiotem zagranicznym, z siedzibą w Belgii, zarejestrowanym w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, w tym także jako podatnik VAT UE. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, na terytorium Polski.

Główny przedmiot działalności Spółki stanowi działalność handlowa, w tym również na terytorium Polski. Towary (w głównej mierze opony) nabywane są przede wszystkim od polskich spółek należących do Grupy B. - będących ich producentami w ulokowanych w Polsce fabrykach.

W zakresie swojej aktywności w Polsce, Spółka m.in. nabywa usługi i towary od podmiotów krajowych. Kluczowe w tym zakresie, w związku ze specyfiką czynności realizowanych przez Spółkę na terytorium Polski, pozostają nabywane usługi magazynowania. Powyższe wynika z faktu, iż wyprodukowane przez polskie podmioty z Grupy B produkty, zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, nabywane są następnie przez Spółkę, która pełni w grupie rolę dystrybucyjną (działalność handlowa). Ponieważ Spółka nie posiada na terytorium Polski własnych aktywów, jak również pracowników, konieczne jest korzystanie przez nią z usług świadczonych przez inne podmioty, w tym przede wszystkim z usług magazynowania, dzięki którym Spółka może przechowywać należące do niej towary do momentu ich dalszej sprzedaży.

W celu realizacji swoich zadań, Spółka korzysta i będzie korzystać z usług różnych podmiotów, świadczących odpowiednio: (i) usługi magazynowania oraz (ii) usługi dystrybucji. Zgodnie z postanowieniami obecnie zawartych umów, usługi dystrybucyjne obejmują swoim zakresem przede wszystkim udostępnienie powierzchni magazynowej, jak również, w mniejszym stopniu, prace administracyjne oraz logistyczne związane z przechowywanymi towarami.

Magazyny, przy pomocy których kontrahenci realizują na rzecz Spółki usługi magazynowania oraz dystrybucji, zlokalizowane są na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Stanowisko Spółki

Pytanie nr 1

a. usługi magazynowania

Miejscem świadczenia usług magazynowania, będących przedmiotem wniosku, jest miejsce położenia magazynów, w których kontrahent świadczy przedmiotowe usługi, czyli Polska.

b. usługi dystrybucji

Miejscem świadczenia usług dystrybucji jest miejsce położenia nieruchomości (magazynów), przy pomocy których realizowane jest świadczenie główne (tekst jedn.: udostępnienie powierzchni magazynowej), czyli terytorium Polski.

Pytanie nr 2

Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących usługi magazynowania oraz dystrybucji (przy założeniu że będą spełnione pozostałe warunki do odliczenia podatku VAT naliczonego).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Pytanie nr 1

a. usługi magazynowania

Zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług realizowanych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Niemniej, ustawa o VAT wprowadza również przepis szczególny, dotyczący m.in. miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e tej ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Chociaż ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem usługa związana z nieruchomościami", wskazując jedynie otwarty katalog przykładowych czynności objętych dyspozycją tego przepisu (np. usługi rzeczoznawców, pośredników, zakwaterowania w hotelach), Spółka stoi na stanowisku, iż jako "związane z nieruchomościami" należy zakwalifikować m.in. te wszystkie usługi, których realizacja pozostaje uzależniona od posiadania odpowiedniej nieruchomości. W opinii Spółki, regulację art. 28e ustawy o VAT dotyczącą miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy interpretować w sposób szeroki. Oznacza to, iż nie należy niniejszego przepisu zawężać wyłącznie do enumeratywnie wymienionych w przepisie sytuacji, ale traktować szerzej, jako regulację mającą zastosowanie w każdej sytuacji, w której usługa ma bezpośredni związek z nieruchomością w tym również taki, że jej wykonanie bez posiadania nieruchomości nie byłoby możliwe.Usługa magazynowania polega na udostępnieniu nieruchomości w postaci powierzchni magazynowej. Oznacza to, iż dla wyświadczenia tej usługi, niezbędnym jest posiadanie przez kontrahenta wolnych powierzchni magazynowych. Nieruchomość (tekst jedn.: magazyn) stanowi w tym przypadku główny, podstawowy i niezbędny element świadczenia. A zatem bez nieruchomości (magazynu), usługa w ogóle nie mogłaby zostać wykonana.Należy również mieć na uwadze, iż zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 7 września 2006 r. sygn. C-166/05 (w sprawie Heger Rudi GmbH) usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością mogą zostać opodatkowane zgodnie z zasadą określoną w art. 9 (2) (a) VI Dyrektywy, a więc w miejscu położenia nieruchomości. Zgodnie z tym wyrokiem, usługi związane z konkretnymi nieruchomościami mogą zostać opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości. W sytuacji objętej wnioskiem, usługi realizowane na rzecz Spółki związane są z konkretnymi nieruchomościami (magazynami), zlokalizowanymi na terytorium Polski, które znajdują się w posiadaniu kontrahentów, a zatem należy uznać, iż spełnione są ww. przesłanki dla zakwalifikowania tych usług jako związanych z nieruchomościami.W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż usługi magazynowania powinny zostać opodatkowane w miejscu położenia magazynu, czyli w Polsce.

b. usługi dystrybucji

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, usługa dystrybucji stanowi w rzeczywistości usługę złożoną, w której podstawową i zasadniczą rolę odgrywa usługa magazynowania. Zgodnie z doktryną oraz orzecznictwem, w tym orzecznictwem ETS, gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego kontrahenta, należy potraktować je jako świadczenie jednolite (tzw. świadczenie złożone), dla którego skutki podatkowe w VAT określa się według świadczenia głównego (dominującego elementu). Tym samym, jeżeli pod względem ekonomicznym świadczenie złożone stanowi jedną transakcję z perspektywy nabywcy, to dla celów podatku VAT należy je traktować jako jedną, nierozerwalną usługę. Świadczenia poboczne powinny być natomiast związane z usługą główną i wspierać jej wykonanie.Zdaniem Spółki, sytuacja taka ma miejsce w odniesieniu do usług dystrybucji. Ponieważ w tym przypadku udostępnienie powierzchni magazynowej stanowi świadczenie główne, przeważające zarówno pod kątem celowościowym (tekst jedn.: zasadniczym celem nabywania usługi dystrybucji przez Spółkę jest uzyskanie powierzchni magazynowej dla przechowywania towarów należących do Spółki), jak i ekonomicznym (stanowi ona dominujący element kosztowy nabywanej usługi), kompleksowa usługa dystrybucji powinna zostać opodatkowana w całości tak, jak świadczenie stanowiące usługę główną (tekst jedn.: udostępnienie powierzchni magazynowej).Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż argumenty przedstawione przy prezentacji stanowiska dotyczącego usług magazynowania (pkt a powyżej) znajdą zastosowanie także w odniesieniu do określenia miejsca świadczenia dla usług dystrybucji. W konsekwencji należy uznać, iż usługa ta, na mocy art. 28e ustawy o VAT, również podlega opodatkowaniu w Polsce, czyli w miejscu położenia nieruchomości (magazynów), przy pomocy których realizowane jest świadczenie główne (tekst jedn.: udostępnienie powierzchni magazynowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W przypadku świadczenia usług bardzo ważną kwestią dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie charakteru danej czynności a co za tym idzie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Między innymi wyjątkiem od zasady ogólnej przy określaniu miejsca świadczenia usług jest art. 28e, w którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, jako podmiot belgijski, zarejestrowany jednocześnie w podatku od towarów i usług, prowadzi działalność handlową na terytorium Polski. W celu realizacji swoich zadań, Spółka korzysta i będzie korzystać z usług różnych podmiotów, świadczących odpowiednio:

Analiza stanowisko Spółki należy zgodzić się z tezą, że redakcja art. 28e ustawy wskazuje na szerokie rozumienie usług związanych z nieruchomością a nie tylko do wymienionych w przepisie usług.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że w ustawie o podatku VAT nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych. Oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów jako budynków i ich przystosowanie do pełnionej funkcji jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Niewątpliwie usługa polegająca na magazynowaniu towaru dla kontrahenta związana jest m.in. z wykorzystaniem powierzchni magazynu (budynku bądź innej nieruchomości) w celu przechowania jego towarów. Istota tej konkretnej usługi sprowadza się do kwestii wykorzystania powierzchni magazynu celem przechowania na jakiś okres towarów kontrahenta. Zdaniem tut. Organu usługa magazynowania towarów jest usługą polegającą przechowywaniu tych towarów w konkretnym miejscu w danym czasie. Zatem istnieje związek danej konkretnej nieruchomości ze świadczoną usługą przechowywania w niej towarów. W związku z tym miejscem świadczenia takiej usługi jest miejsce położenia nieruchomości, w której te towary są przechowywane.

Co do usług dystrybucji nabywanych również od polskich podatników, Wnioskodawca podaje, że stanowi ona w rzeczywistości usługę złożoną, w której podstawową i zasadniczą rolę odgrywa usługa magazynowania.

Orzecznictwo ETS oraz polskie sądownictwo administracyjne zakreśliło główne cechy świadczenia złożonego jako zdarzenia gospodarczego. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym, to wówczas dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). Również wyrok Trybunału z dnia 21 marca 2007 r. C-111/05, sprawa Aktiebolaget NN vs. Skatteverket, rozstrzygnął kwestie związane z miejscem opodatkowania VAT, zawiera również ciekawe wnioski odnośnie świadczeń złożonych (composite supplies).

Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia czy stawki. Zatem skoro Wnioskodawca ustalił, że w nabywanej usłudze dystrybucji usługą główną jest usługa magazynowania a reszta świadczeń będzie wspierać jej wykonanie, to należy przyjąć, że usługa dystrybucji powinna zostać opodatkowana według przepisów odnoszących się do usługi głównej, czyli magazynowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym i stanie faktycznym, dla nabywanych od podatników polskich przez Wnioskodawcę usług magazynowych oraz usług dystrybucji - jako usług złożonych, prawidłowo zostało rozpoznane miejsce świadczenia usług jako miejsce położenia nieruchomości-magazynów a co za tym idzie powinny być one opodatkowane w miejscu świadczenia czyli na terytorium Polski.

Ad. 2.

Pytanie drugie odnosi się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego na fakturach dokumentujących nabycie usług magazynowych i dystrybucyjnych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...).

Kwotę podatku naliczonego - zgodnie z normą wyrażoną w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy - stanowi, (...):

z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4; (...)

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie występują przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Belgii, jest jednocześnie zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność handlowa, również w Polsce. Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z właściwym określeniem miejsca świadczenia dla nabywanych od podmiotów polskich usług magazynowych i dystrybucyjnych i w związku z tym prawem do odliczenia podatku naliczonego na fakturach.

W związku z uznaniem nabywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowych i dystrybucyjnych, jako podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, wyłączenia wskazane w powołanym wyżej przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie mają zastosowania. Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te usługi, na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. pod warunkiem, że usługi te wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy we wskazanym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.