IPPP3/443-758/09-4/MPe - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez spółkę własnych akcji zatrudnionym w niej pracownikom po cenach preferencyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) uzupełnionego w dniu 14 października 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 8 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży własnych akcji na rzecz pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 14 października 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 8 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży własnych akcji na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W celu zwiększenia motywacji pracowników, E. S.A. (zwany dalej Spółką) podjął decyzję o utworzeniu trzyletniego pracowniczego programu motywacyjnego (zwanego dalej PPM). Zgodnie z założeniami PPM pracownicy kadry kierowniczej Grupy E (z wyłączeniem członków Zarządu), czyli pracownicy Spółki i spółek zależnych, otrzymają możliwość zakupu akcji Spółki po cenie preferencyjnej w wysokości 11 zł za każdą akcję, przy czym cena preferencyjna jest niższa od aktualnej wartości rynkowej akcji Spółki. Wprowadzenie PPM nastąpiło na podstawie uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki (uchwała nr 14/2009).

Łączna suma akcji, które zostaną zaoferowane osobom uprawnionym w latach 2009-2011 nie przekroczy 150.000 akcji (co jest równe 1,19 % ogółu akcji Spółki). W celu realizacji programu, Spółka zaoferuje do 50.000 akcji rocznie, które zostaną uprzednio skupione na rynku regulowanym w ramach utworzonego kapitału rezerwowego. Zasady oraz ilość akcji przyznawanych określonym pracownikom oparte zostaną o szczegółowe założenia PPM, które mają zostać opracowane przez Zarząd Spółki. Czynniki warunkujące przyznanie akcji będą miały charakter uznaniowy i będą odzwierciedlały m.in. pozycję pracownika w Grupie oraz udział w osiąganych wynikach. Zgodnie z założeniami planowany jest 4 - miesięczny okres liczony od momentu faktycznego otrzymania akcji, w ciągu którego pracownicy nie będą mogli ich zbyć. Wiadomym jest, że na zakupie i sprzedaży własnych akcji Spółka zanotuje stratę (przychód będzie mniejszy od kosztów ich zakupu).

W związku z opisanym stanem faktycznym, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych przedmiotowej transakcji w podatku od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż przez Spółkę własnych akcji, skupionych najpierw przez nią (Spółkę) z rynku regulowanego, w celu ich dalszej sprzedaży pracownikom oraz pracownikom ze spółek zależnych grupy E. po cenie preferencyjnej w ramach PPM, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie wskazane w niniejszym wniosku jest przecząca - czynność sprzedaży przez Spółkę własnych akcji, osobom uprawnionym do ich zakupu na podstawie PPM, nie będzie podlegać podatkowi VAT (podobnie jak ich zakup). Wniosek taki wynika z poniższej analizy stanu prawnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Za działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) uważa się wszelką dzielność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzysta towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Akcje nie są w rozumieniu ustawy o VAT towarem (towary definiuje art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Sprzedaży akcji nie można więc uznać za dostawę towarów. Jednak wszystko, co nie jest dostawą - w myśl przepisów ustawy o VAT - uznawane jest za usługę. Bowiem zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów określonej w art. 7, w tym również:

Wydawać się więc może, na pierwszy rzut oka, że zgodnie z powyższą regulacją zbycie akcji należy potraktować jako świadczenie usług (art. 8 ust. 1 pkt 1). Taka interpretacja nie byłaby jednak prawidłowa, bowiem opodatkowaniu podlegają czynności wykonywane w ramach tzw. profesjonalnej aktywności podatnika, która co do zasady, pozostaje w zgodzie z profilem jego działalności. Oczywiste jest, iż podatnik VAT świadczący nawet incydentalnie jakąkolwiek usługę, dającą się przypisać jego przedsiębiorstwu, powinien z tego tytułu rozliczyć podatek od towarów i usług - np. prowadzący hotel w miejscowości turystycznej, który umieścił na budynku reklamę, jest zobligowany uznać tę czynność za usługę opodatkowaną. Nie ulega jednak wątpliwości, że status bycia podatnikiem VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności życiowej podmiotu. Przy przyjęciu innej interpretacji każdą czynność osoby fizycznej prowadzącej przedsiębiorstwo, np. sprzedaż prywatnego samochodu czy telewizora, należałoby rozpatrywać pod kątem ewentualnych zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych. Taka interpretacja byłaby oczywiście błędna. Tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.

Podobne kwestie były przedmiotem sporów przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości. W dwóch sprawach: między Polysar lnvestments Netherlands BV a Inspecteur der lnvoerrechten en Accijnzen (C-60/90) oraz pomiędzy Harnaś Hełm CV a Staatssecretaris van Financien (C-80/95) Trybunał orzekł, że sam fakt posiadania udziałów i innych papierów wartościowych nie stanowi działalności gospodarczej, która skutkowałaby uznaniem udziałowca za podatnika. Identycznie Trybunał orzekał w zakresie nabywania udziałów i ich sprzedaży (sprawa między Wellcome Trust Ltd a Commissioners of Customs and Excise - C- 155/94).

Trybunał podkreślał, iż nawet jeśli udziałowiec został uznany za podatnika w stosunku do innej działalności, posiadanie udziałów stanowi odrębny aspekt jego działalności, który nie jest objęty zakresem VAT.

Od zasady tej (że sprzedaż akcji i udziałów nie podlega VAT) orzecznictwo ETS przewiduje pewne wyjątki w sytuacji gdy:

Skoro w rozpatrywanym przypadku wskazane wyjątki nie występują, stwierdzić trzeba, że transakcje sprzedaży (uprzednio nabycia także) własnych akcji przez Spółkę, nie podlegają podatkowi VAT.

Na umocnienie tej tezy warto nadmienić, że Spółka nie ma w przedmiocie swojej działalności gospodarczej (w KRS) świadczenia usług finansowych (gdyby uznać, że sprzedaż akcji podlega VAT, to byłyby to właśnie usługi finansowe). Skoro więc w przedmiocie działalności Spółki takich usług nie ma, a omawiana akcja zakupu i sprzedaży akcji Spółki pracownikom, oraz osobom ze spółek zależnych grupy E. ma charakter doraźny, to to także świadczy o tym, iż omawiane transakcje nie podlegają VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ust. 2 powołanego powyżej przepisu ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Działalność gospodarcza, w myśl ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Dotyczy to sytuacji gdy:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w celu zwiększenia motywacji pracowników podjął decyzję o utworzeniu trzyletniego pracowniczego programu motywacyjnego. Zgodnie z założeniami programu, pracownicy kadry kierowniczej Grupy E. (z wyłączeniem członków Zarządu), czyli pracownicy Spółki i spółek zależnych, otrzymają możliwość zakupu akcji Spółki po cenie preferencyjnej w wysokości 11 zł za każdą akcję, przy czym cena preferencyjna jest niższa od aktualnej wartości rynkowej akcji Spółki. Łączna suma akcji, które zostaną zaoferowane osobom uprawnionym w latach 2009-2011 nie przekroczy 150.000 akcji (co jest równe 1,19 % ogółu akcji Spółki). W celu realizacji programu, Spółka zaoferuje do 50.000 akcji rocznie, które zostaną uprzednio skupione na rynku regulowanym w ramach utworzonego kapitału rezerwowego. Zasady oraz ilość akcji przyznawanych określonym pracownikom oparte zostaną o szczegółowe założenia programu, które mają zostać opracowane przez Zarząd Spółki. Czynniki warunkujące przyznanie akcji będą miały charakter uznaniowy i będą odzwierciedlały m.in. pozycję pracownika w Grupie oraz udział w osiąganych wynikach.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż sprzedaż własnych akcji pracownikom Spółki oraz pracownikom spółek zależnych po preferencyjnej cenie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieści się w ramach profesjonalnej aktywności podmiotu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.