IPPP3/443-755/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r. (data wpływu 14 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazanie Produktów w ramach świadczonych usług, oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, które następnie są przekazywane osobom trzecim - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przekazanie Produktów w ramach świadczonych usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, które następnie są przekazywane osobom trzecim.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego B., zajmującego się wytwarzaniem i obrotem specjalistycznymi produktami leczniczymi. Przed wprowadzeniem produktów leczniczych na rynek lub rozszerzeniem wskazań zastosowania produktów leczniczych koncern B. przeprowadza badania kliniczne. Dla jednego z produktów leczniczych dla którego badanie kliniczne prowadzone jest w Polsce i wkrótce ma być zakończone, korporacja B. zatwierdziła program kontynuowania leczenia pacjentów tym produktem leczniczym w ramach Post Study Drug Program - program leczenia po badaniu klinicznym (dalej: "PSDP"). Zatwierdzony przez korporację B. program PSDP polegać ma na prowadzeniu monitorowania wybranych pacjentów uczestniczących w badaniu klinicznym po zakończeniu formalnego badania klinicznego. W ramach programu monitorowania Spółka będzie dostarczała produkty lecznicze w opakowaniach komercyjnych (takich samych jak przeznaczonych do normalnej sprzedaży) do pacjentów, którzy wcześniej uczestniczyli w badaniu klinicznym, które to wkrótce ma być zakończone. Dostarczanie produktów leczniczych do pacjentów będzie dokonywane za pośrednictwem podmiotu trzeciego będącego spółką wyspecjalizowaną w obrocie lekami szpitalnymi. Zatwierdzony przez korporpcję B. program PSDP ma trwać nie dłużej niż 2 lata oraz nie dłużej niż do czasu, gdy dany produkt leczniczy zostanie refl.indowany w ramach programów lekowych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Program PSDP będzie prowadzony przez Spółkę w ramach usługi świadczonej na rzecz innej spółki z koncernu B.

Mając na uwadze fakt, że przekazanie produktów leczniczych (dalej: "Produkty") będzie stanowić integralną cześć usługi świadczonej na rzecz innej spółki z koncernu B. oraz w nawiązaniu do uzgodnień pomiędzy Spółką i usługobiorcą koszt przekazywanych Produktów będzie wliczany do podstawy wynagrodzenia Spółki i będzie stanowić - wraz z kosztami innych czynności dokonywanych na rzecz usługobiorcy - element składowy wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu świadczonych Usług.

Ponadto, Spółka korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, które następnie wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przedmiotowych Usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przekazanie Produktów w ramach świadczonych Usług będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Czy Spółce przysługuje prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, które następnie są przekazywane osobom trzecim w ramach świadczonych Usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

Spółka stoi na stanowisku, że przekazanie Produktów na rzecz osób trzecich, w ramach świadczonych Usług na rzecz zagranicznego usługobiorcy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i czynność ta nie będzie powodować żadnych skutków podatkowych w podatku VAT po stronie Spółki, a w szczególności w tym wypadku nie znajdzie zastosowania art. 7 Ustawy VAT.

Pytanie 2

Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z treścią przepisów art. 86 Ustawy VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, które następnie są przekazywane osobom trzecim w ramach świadczonych Usług na rzecz usługobiorcy.

UZASADNIENIE do pytania 1

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W związku z takim brzmieniem przepisów Ustawy VAT, zdaniem Spółki przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy spełnione są łącznie poniższe warunki:

* przekazanie towarów następuje bez wynagrodzenia, oraz

* podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych towarów.

Mając na uwadze, że Spółka przekazuje Produkty osobom trzecim w ramach Usług świadczonych na zlecenie usługobiorcy oraz wartość tych Produktów jest jednym z elementów składowych wynagrodzenia Spółki z tytułu przedmiotowych Usług, przedmiotowa czynność wydania Produktów stanowi integralną część Usług. Ponadto, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką i usługobiorcą, celem ekonomicznym transakcji jest nabycie przez usługobiorców jednej kompleksowej Usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, w tym z czynności nieodpłatnego przekazania Produktów na rzecz osób trzecich. W sytuacji, gdy usługobiorca jest nastawiony na nabycie pewnego zespołu świadczeń, które są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą z ich perspektywy jedno nierozerwalne pod względem gospodarczym świadczenie (w szczególności jeżeli będą przydatne dla usługobiorców tyko i wyłącznie w przypadku ich łącznego wyświadczenia) to należy uznać, że usługobiorca nabywa jedną kompleksową Usługę. Powyższe stanowisko znajduje swoje. potwierdzenie zarówno w wydanych interpretacjach indywidualnych przez Ministra Finansów, jak i w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych dotyczących zasad traktowania świadczeń złożonych na podstawie przepisów Ustawy VAT.

Z tytułu świadczonych Usług, Spółka wystawia usługobiorcy fakturę VAT, na podstawie której Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Zdaniem Spółki, ze względu fakt, że wydanie Produktów na rzecz osób trzecich jest ściśle powiązane ze świadczeniem przedmiotowych Usług oraz koszty tych Produktów są uwzględniane w wynagrodzeniu płaconym przez usługobiorców, wydanie Produktów nie jest więc przekazaniem towarów bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie został spełniony pierwszy warunek obligujący Spółkę, jako podatnika, do opodatkowania podatkiem VAT Produktów wydanych nieodpłatnie osobom trzecim w ramach świadczonych Usług na zlecenie usługobiorców, za które Spółce przysługuje wynagrodzenie.

Podsumowując, w opinii Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma zastosowania przepis art. 7 ust. 2 Ustawy VAT, bowiem nie dochodzi do przekazania towarów bez wynagrodzenia, gdyż Spółka otrzymuje wynagrodzenie za wydane Produkty w ramach rozliczenia świadczonych Usług na rzecz usługobiorcy. Czynności przekazania Produktów na rzecz osób trzecich nie stanowią oddzielnych dostaw towarów w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu, ze względu na fakt, że są one nierozerwalnie związane z Usługami świadczonymi przez Spółkę. Tym samym przekazywanie Produktów przez Spółkę, w związku z świadczonymi Usługami nie stanowi odrębnej czynności, będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jako nieodpłatna dostawa towarów.

Stanowisko, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, nie mają zastosowania przepisy art. 7 Ustawy VAT, a co za tym idzie wydanie Produktów na rzecz osób trzecich w ramach Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz usługobiorcy nie stanowi oddzielnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-712/09-2/IK) oraz z dnia 9 maja 2008 r. (sygn. IPPP1/443-548/08-2/JB). Ponadto, podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lutego 2010 r. (sygn. IBPP4/443-1530/09/EJ).

UZASADNIENIE do Pytania 2

Zgodnie z treścią przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, w związku z wykorzystaniem przedmiotowych towarów do świadczenia Usług na rzecz usługobiorców zagranicznych, które niepodlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, ze względu na fakt, że miejsce świadczenia jest poza terytorium kraju (zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 Ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zauważyć należy, iż z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, iż kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, iż wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem).

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). W wyroku tym Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika że Wnioskodawca (Spółka) jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego, zajmującego się wytwarzaniem i obrotem specjalistycznymi produktami leczniczymi.

Przed wprowadzeniem produktów leczniczych na rynek lub rozszerzeniem wskazań zastosowania produktów leczniczych koncern przeprowadza badania kliniczne. Dla jednego z produktów leczniczych dla którego badanie kliniczne prowadzone jest w Polsce i wkrótce ma być zakończone, korporacja zatwierdziła program kontynuowania leczenia pacjentów tym produktem leczniczym w ramach programu leczenia po badaniu klinicznym ("PSDP"). Zatwierdzony przez korporację program PSDP polegać ma na prowadzeniu monitorowania wybranych pacjentów uczestniczących w badaniu klinicznym po zakończeniu formalnego badania klinicznego. W ramach programu monitorowania Spółka będzie dostarczała produkty lecznicze w opakowaniach komercyjnych (takich samych jak przeznaczonych do normalnej sprzedaży) do pacjentów, którzy wcześniej uczestniczyli w badaniu klinicznym, które to wkrótce ma być zakończone. Dostarczanie produktów leczniczych do pacjentów będzie dokonywane za pośrednictwem podmiotu trzeciego będącego spółką wyspecjalizowaną w obrocie lekami szpitalnymi. Zatwierdzony przez korporację program PSDP ma trwać nie dłużej niż 2 lata oraz nie dłużej niż do czasu, gdy dany produkt leczniczy zostanie refundowany w ramach programów lekowych finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Program PSDP będzie prowadzony przez Spółkę w ramach usługi świadczonej na rzecz innej spółki z koncernu.

Mając na uwadze fakt, że przekazanie produktów leczniczych będzie stanowić integralną cześć usługi świadczonej na rzecz innej spółki z koncernu oraz w nawiązaniu do uzgodnień pomiędzy Spółką i usługobiorcą koszt przekazywanych Produktów będzie wliczany do podstawy wynagrodzenia Spółki i będzie stanowić - wraz z kosztami innych czynności dokonywanych na rzecz usługobiorcy - element składowy wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu świadczonych Usług. Ponadto, Spółka korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, które następnie wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przedmiotowych Usług.

Wątpliwości Spółki dotyczą opodatkowania czynności przekazania Produktów na rzecz osób trzecich w ramach świadczonych usług na rzecz podmiotu zagranicznego.

Wnioskodawca we własnym stanowisku wskazuje, że przekazuje Produkty osobom trzecim w ramach usług świadczonych na zlecenie usługobiorcy oraz wartość tych Produktów jest jednym z elementów składowych wynagrodzenia Spółki z tytułu przedmiotowych Usług, przedmiotowa czynność wydania Produktów stanowi integralną część Usług. Ponadto, zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji, zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką i usługobiorcą, celem ekonomicznym transakcji jest nabycie przez usługobiorców jednej kompleksowej Usługi składającej się z szeregu świadczeń składowych, w tym z czynności nieodpłatnego przekazania Produktów na rzecz osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów w pierwszej kolejności należy wskazać, nie można zgodzić się ze Spółką, iż wykonała na rzecz zleceniodawcy jedno złożone świadczenie kompleksowe. Podkreślenia wymaga fakt, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Tutejszy organ nie sprzeciwia się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa Trybunału można wywieść następujący wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje na tyle ścisły funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia dokonywanego na rzecz jednego podmiotu, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że rzeczywisty charakter opisanej transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są odrębne podmioty - w przypadku czynności polegających na monitorowaniu wybranych pacjentów uczestniczących w badaniu klinicznym po formalnym zakończeniu badania klinicznego - podmiot zagraniczny, a w przypadku przekazywania produktów leczniczych - pacjent uczestniczący programie Spółki, przy czym wynagrodzenie wypłacone przez podmiot zagraniczny obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz podmiotu zagranicznego, natomiast drugim elementem jest kwota płacona przez tego podmiot zagraniczny za dostawę towarów dokonaną przez Spółkę za pośrednictwem podmiotu trzeciego na rzecz pacjentów.

Spółka słusznie stwierdza we wniosku, że wydanie produktów leczniczych w ramach programu monitorowania nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże podnieść należy, że przekazanie tych towarów na rzecz pacjentów uczestniczących w badaniu klinicznym, wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ust. 1 ww. artykułu, bowiem następuje przeniesienie na te podmioty prawa do rozporządzania jak właściciel przekazanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Spółkę. Jednocześnie spełniona została przesłanka dotycząca odpłatności tej czynności, bowiem - jak wcześniej wskazano - wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od usługobiorcy obejmuje również wartość produktów leczniczych pacjentom. W tych okolicznościach przekazanie towarów w ramach programu monitorowania, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż we wniosku Spółka słusznie zauważa, że wydanie produktów leczniczych pacjentom nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże mając na uwadze stwierdzenie Spółki, że czynności te nie mogą być traktowane, jako odrębny element i podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowią element kompleksowej usługi wykonanej na rzecz zagranicznego usługobiorcy, gdyż jak wskazano powyżej przedmiotowe wydanie produktów leczniczych należy uznać za odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy tym samym oceniając stanowisko całościowo w powyższym zakresie należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, które następnie są przekazywane osobom trzecim w ramach świadczonych Usług wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotu zagranicznego usługi polegające na prowadzeniu monitorowania wybranych pacjentów uczestniczących w badaniu klinicznym po zakończeniu formalnego badania klinicznego. W ramach programu monitorowania Spółka będzie dostarczała produkty lecznicze w opakowaniach komercyjnych (takich samych jak przeznaczonych do normalnej sprzedaży) do pacjentów, którzy wcześniej uczestniczyli w badaniu klinicznym. Dostarczanie produktów leczniczych do pacjentów będzie dokonywane za pośrednictwem podmiotu trzeciego będącego spółką wyspecjalizowaną w obrocie lekami szpitalnymi. Ponadto Spółka wskazała że korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, które następnie wykorzystywane są w prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu przedmiotowych Usług. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia od zakupu produktów leczniczych, które następnie są przekazywane osobom trzecim w ramach świadczonych Usług.

W związku faktem, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów pacjentom Programu w ramach świadczonej usługi polegającej na prowadzeniu monitorowania wybranych pacjentów uczestniczących w badaniu klinicznym, wypełnia dyspozycję art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stwierdzić należy, że usługa monitorowania świadczona przez Wnioskodawcę, gdzie wydawanie produktów leczniczych do pacjentów uczestniczących w programie, w ramach różnych przedsięwzięć jest jednym z jej elementów, nie jest uznawana na gruncie przepisów o podatku od towarów usług za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywane są dwie czynności: świadczenie usługi na rzecz Zleceniodawcy i dostawa towarów na rzecz pacjenta. Obie te czynności dokonywane są odpłatnie. Płatności za świadczenie usług i dostawę towarów na rzecz pacjentów Programu dokonuje Zleceniodawca. W związku z powyższym czynność polegająca na przekazaniu Produktów przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, że nabywane produkty służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych, w postaci odpłatnego świadczenia usługi oraz odpłatnej dostawy towarów.

Zatem przyjąć należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu Produktów związanych bezpośrednio z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, będzie uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług z faktur dokumentujących nabycie produktów leczniczych wydawanych następnie pacjentom na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu Produktów, w świetle art. 86 ust. 8 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.