IPPP3/443-746/10-2/MG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2010 r. (data wpływu do tut. Organu 2 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia, użytkowania wieczystego oraz podatku od nieruchomości-jest nieprawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia, użytkowania wieczystego oraz podatku od nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca występuje w charakterze wynajmującego. Wynajmujący jest właścicielem budynku biurowego, w którym najemca (bank) zamierza wynająć pomieszczenia na podstawie umowy najmu do prowadzenia działalności.

Zgodnie z umową oprócz czynszu uiszczać ma opłaty eksploatacyjne w formie miesięcznych zaliczek objętych stawką 22%.

Opłaty eksploatacyjne w budynku obejmują świadczenia konieczne do utrzymania i eksploatacji budynku, w ich skład wchodzą koszty min.:

* energii ciepła sprzątania, ochrony objęte stawką VAT 22%

* wody i odprowadzenie ścieków objęte stawką VAT 7%

* kwiatów na recepcje objęte stawką VAT 3%

* zwolnione z podatku VAT m.in. podatek od nieruchomości użytkowanie wieczyste, ubezpieczenie.

Po zakończeniu roku wynajmujący dokonuje rozliczenia kosztów eksploatacyjnych na poszczególnych najemców. Opłaty są rozliczane na najemców proporcjonalnie do ich udziału w całkowitej powierzchni wynajmowanej powierzchni w budynku. W zależności czy uiszczone zaliczki (netto) są wyższe lub niższe od sumy rzeczywistych kosztów (netto) przypadających na danego najemcę, najemca dostaje wyrównanie różnicy powstałej pomiędzy uiszczoną kwotą zaliczek a kwotą rzeczywiście poniesionych kosztów. Wyrównanie różnicy następuje w formie faktury bądź faktury korygującej wystawianych ze stawką VAT 22%.

Najemca zwrócił się do wynajmującego z prośbą o wyłączenie z koszyka opłat eksploatacyjnych kosztów ubezpieczenia, użytkowania wieczystego i refakturowanie ich bezpośrednio na najemcę. Refaktura byłaby zwolniona z podatku VAT.

Symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

opłaty eksploatacyjne:

68.20.12 wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi

Usługi:

65.20.31 usługi reasekuracyjne związane z ubezpieczeniami od odpowiedzialności cywilnej,

65.20.25 usługi reasekuracyjne związane z ubezpieczeniami od następstw pożarów i pozostałych szkód majątkowych,

Podatek od nieruchomości i użytkowanie wieczyste nie są ujęte w polskiej klasyfikacji wyrobów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodne z przepisami ustawy o VAT jest wyłączenie z koszyka opłat eksploatacyjnych kosztów ubezpieczenia, użytkowania wieczystego oraz podatku od nieruchomości i tym samym refakturowanie ich bezpośrednio na najemcę.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy refaktura tych usług jest możliwa, jeżeli w umowie zawartej między wynajmującym a najemcą znajdzie się postanowienie, że usługi te są przedmiotem świadczenia, tzn. jeżeli zostaną wydzielone jako odrębny przedmiot fakturowania, a także jeżeli cena wykazana w refakturze będzie taka sama jak cena w fakturze wystawionej przez faktycznego usługodawcę, czyli nie będzie naliczonej prowizji. W takim przypadku stawka lub zwolnienie będą podążać za usługą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych i usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości, podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Z przepisów art. 71 ust. 1 ww. ustawy wynika, że za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższego wynika, iż prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym na rzecz użytkownika wieczystego - osoby fizycznej lub osoby prawnej - uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Pomimo tego, że obciążenie najemcy kosztami podatku od nieruchomości, jej ubezpieczenia lub opłaty za użytkowanie wieczyste nie zawsze wynikają wprost z umowy najmu, są one należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego. Dotyczy to również opłat za użytkowanie wieczyste, ustanowionych zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którą obowiązanym do ich wnoszenia jest użytkownik wieczysty, podobnie jak koszty ubezpieczenia nieruchomości, które wynikają z umowy ubezpieczenia zawartej przez właściciela nieruchomości z ubezpieczycielem. Strony stosunku cywilnoprawnego, którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca, mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości tj.: podatek od nieruchomości, opłaty za użytkowanie wieczyste bądź koszty związane z ubezpieczeniem nieruchomości. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez najemcę kwota podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste i koszty ubezpieczenia nieruchomości zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, zawsze są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Wnioskodawca wykonuje czynność kompleksowo, która nie powinna być dzielona sztucznie na części. Zatem, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczoną przez podatnika usługą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to koszty wyłożone przez sprzedającego winny wchodzić w podstawę opodatkowania. Świadcząc usługę nabywcy Wnioskodawca dokonuje wyłącznie sprzedaży usług, natomiast koszty dodatkowe, które ponosi wchodzą w skład podstawowej jego czynności, jaką jest wyświadczenie usługi najmu. A skoro tak, to koszty ponoszone w związku i z tytułu świadczonej usługi, winny nie tylko wchodzić w ramy tego samego rodzaju czynności, ale również winny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizacji tegoż świadczenia, czyli świadczonej usługi najmu.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego, w którym zamierza wynająć pomieszczenia najemcy (bankowi) na podstawie umowy najmu do prowadzenia działalności. Zgodnie z umową najemca oprócz czynszu uiszczać ma opłaty eksploatacyjne w formie miesięcznych zaliczek. Po zakończeniu roku Wynajmujący dokonuje rozliczenia kosztów eksploatacyjnych na poszczególnych najemców, w części proporcjonalnej do powierzchni przedmiotu najmu. Powstałe różnice Wnioskodawca dokumentuje fakturą VAT bądź fakturą korygującą ze stawką podatku 22%.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w związku z zawartą umową najmu, Spółka zobowiązana będzie do wliczenia do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu usługi najmu oprócz czynszu, również innych elementów kalkulacyjnych kształtujących wysokość należności za najem, jak: kosztów podatku od nieruchomości, ubezpieczenia i opłat za użytkowanie wieczyste, którymi obciąża najemcę oraz uwzględnienia ww. kwot w wystawionych fakturach VAT. Brak jest natomiast podstaw do odrębnego wydzielania tych kosztów i ich fakturowania.

Reasumując, brak jest podstaw do wyłączenia z należności z tyt. najmu kosztów ubezpieczenia, użytkowania wieczystego oraz podatku od nieruchomości, w związku z czym nie mogą być one przedmiotem odrębnego fakturowania bezpośrednio na najemcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.