IPPP3/443-737/14-4/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 31 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 października 2014 r. (data nadania), data wpływu 24 października 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 października 2014 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 16 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki VAT 8% dla kompleksowych usług odbioru, odzysku i transportu odpadów - jest prawidłowe.

W dniu 31 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki VAT 8% dla kompleksowych usług odbioru, odzysku i transportu odpadów. Wniosek został uzupełniony w dniu 22 października 2014 r. (data nadania), data wpływu 24 października 2014 r., w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 października 2014 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 16 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie gospodarki paletami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonuje naprawy i modernizacji odpadów drewnianych palet czyli świadczy usługi odzysku i przetwarzania odpadów drewnianych. Dodatkowo dla potrzeb i w ramach usługi głównej tj. zbierania i przetwarzania odpadów Wnioskodawca pomocniczo wykonuje usługi transportu odpadów. Należy dodać, że Wnioskodawca posiada zezwolenie na odzysk, transport, przetwarzanie i magazynowanie odpadów wydane przez uprawniony organ. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi są zaklasyfikowane m.in. według następujących kodów PKD:

PKD 38.11.1 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu.

PKD 38.11.2 Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu.

PKD 38.11.6 Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne.

PKD 38.21.10.0 Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia.

PKD 38.21.2 Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

Podklasa ta obejmuje także transport jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów. Zatem transport będzie usługą pomocniczą realizowaną w ramach usługi głównej tj. zbierania odpadów.

W odpowiedzi na wezwanie otrzymane w dniu 16 października 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi transportowe są i będą włączone do podstawy opodatkowania jako usługa pomocnicza do kompleksowej usługi zbierania i/lub przetwarzania odpadów.

Usługi są i będą świadczone według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług i zaklasyfikowano je według następujących kodów:

* 38.11.1 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu

* 38.11.2 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu

* 38.11.6 - Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne

* 38.21.10.0 - Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia.

Wnioskodawca może także świadczyć inne usługi ale będą one opodatkowane według standardowej (obecnie 23%) stawki podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji odbioru i transportu odpadów z PKWiU 38.11, zarówno do usługi odbioru, odzysku odpadu, jak i transportu powinna być zastosowana jedna, obniżona stawka podatku, obecnie 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie usług związanych ze zbieraniem odpadów, które kwalifikują się pod nomenklaturę PKWiU 38.11.1 i 38.11.2. - usługi te występują w załączniku nr 3 do ustawy w pozycji 143 i 144 również powinny być opodatkowane według obniżonej stawki 8%. Ponieważ odbiór odpadów często wiąże się z transportem tych odpadów, czyli jest to usługa łączona, bo transport jest konieczny, aby odpad odebrać, to cała usługa powinna mieć zastosowaną stawkę obniżoną. W ocenie Wnioskodawcy, nie należałoby dzielić tych usług na dwie odrębne i do całości zastosować stawkę obniżoną 8%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Należy również wskazać, że stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w (...), który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 41 ust, 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającego "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", wymienione zostały m.in.:

* w poz. 142 - usługi związane z odprowadzaniem i czyszczeniem ścieków (PKWiU ex 37),

* w poz. 143 - usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1),

* w poz. 144 - usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.2).

Nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Ponadto, z objaśnienia "1" do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z opisu sprawy wynika również, że Spółka wykonuje usługi związane ze zbieraniem odpadów zaliczanych do nomenklatury PKWiU 38.11.1 i 38.11.2 oraz transportem ich do miejsca utylizacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania jednej stawki podatku zarówno do usługi odbioru odpadu, jak i transportu, w sytuacji odbioru i transportu odpadów z PKWiU 38.11.

W tym miejscu wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna ona składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Wskazać jednocześnie należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 26 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04) podnosi się, że różne czynności powinny być postrzegane jako jedno świadczenie, w sytuacji gdy jeden lub więcej elementów stanowi usługę zasadniczą a inne elementy usługę poboczną (pomocniczą). Za usługę pomocniczą uznać należy daną czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. W takim przypadku świadczenie pomocnicze dzielić będzie podatkowy los świadczenia głównego.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż jeżeli przedmiotem określonej czynności jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, to w kontekście powołanego wcześniej przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usług kształtujących cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Tak skalkulowana kwota należności powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego towaru czy świadczonej usługi.

Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm,), zwanej dalej Dyrektywą.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dokonywanych przez podatnika dostaw towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez dostawcę cenę towarów, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tekst jedn.: dostawy towarów). Jeżeli zatem dostawca obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi są np. koszty transportu towarów), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. W konsekwencji koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Wobec powyższego, jeśli usługa transportu odpadów, jako usługa pomocnicza, wchodzi w skład kompleksowej usługi zbierania i zagospodarowania odpadów, to podlega ona opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług właściwej dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi odbioru odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu i nienadających się do recyklingu, zaklasyfikowane wg PKWiU do grupowania 38.11.1 oraz 38.11.2, opodatkowane są 8% stawką podatku VAT, na mocy art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 143 i 144 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym, świadczenia pomocnicze - usługi transportu, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej umowy, również podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

W konsekwencji Wnioskodawca zarówno obecnie jak i od 2011 r. mógł stosować 8% stawkę podatku zarówno na usługi zbierania, odzysku odpadów zaklasyfikowanych do grupowania 38.11.1 i 38.11.2 jak także do pomocniczo do nich wykonywanych usług transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Strona dodatkowo dla potrzeb i w ramach usługi głównej tj. zbierania i przetwarzania odpadów, pomocniczo wykonuje usługi transportu odpadów. Wnioskodawca posiada zezwolenie na odzysk, transport, przetwarzanie i magazynowanie odpadów wydane przez uprawniony organ. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu dodano, że usługi transportowe będą włączone do podstawy opodatkowania jako usługa pomocnicza do kompleksowej usługi zbierania i/lub przetwarzania odpadów.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy tym w myśl art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowana obejmuje:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Odpowiednikiem art. 29a ust. 1 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. był art. 29 ust. 1 ustawy. Przepis ten stanowił, że - podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy i wcześniej obowiązującego art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 i wcześniejszym art. 29 ust. 1 ustawy, jest zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy.

Zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Z powyższych wyroków wynika, że zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z orzecznictwa TSUE wynika przy tym, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44).

Każdorazowo należy więc brać pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja dla potrzeb ustalenia występowania lub braku świadczenia złożonego. W sytuacji, gdy cena określona dla dostawy towarów/świadczenia usług uwzględnia koszt usługi transportowej, wówczas usługę tą należy włączyć do podstawy opodatkowania. Również w przypadku, gdy wyświadczenie usługi transportowej jest elementem umowy sprzedaży towaru/świadczenia usług, a towar ma zostać dostarczony w miejsce wskazane przez klienta wówczas usługę transportu należy włączyć do podstawy opodatkowania. Na powyższe nie ma wpływu przyjęty sposób dokumentacji tejże usługi. Odmiennie jednak należy podejść do omawianej kwestii, gdy w danych okolicznościach faktycznych usługa transportu nie jest wymagana umową sprzedaży towaru (dana dostawa nie wymaga transportu), jednakże do dokonywanej dostawy towaru sprzedający godzi się wyświadczyć dodatkowo usługę transportu, za którą pobiera odrębną opłatę. W takiej sytuacji usługę transportu należy traktować odrębnie. Przykładowo, jeżeli umowa sprzedaży obejmuje dostawę bez wskazania usługi transportowej jako koniecznego elementu danej dostawy, a dostawca dodatkowo oferuje za odrębną odpłatnością usługę transportową, usługa ta, co do zasady, będzie stanowiła świadczenie odrębne. Skutkiem powyższego jest to, że do podstawy opodatkowania realizowanej dostawy nie wejdzie w takim przypadku zapłata za świadczoną usługę.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługi transportowe są i będą włączone do podstawy opodatkowania jako usługa pomocnicza do kompleksowej usługi zbierania i/lub przetwarzania odpadów.

Zatem cena usługi związanej ze zbieraniem i/lub przetwarzaniem odpadów uwzględnia wartość usługi transportowej. Czynności te stanowią świadczenie złożone, w którym świadczeniem głównym jest usługa zbierania i/lub przetwarzania odpadów, a usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym. Zatem, wartość usługi transportowej należy włączyć do podstawy opodatkowania. W związku z tym usługa transportowa związana z usługami zbierania i/lub przetwarzania odpadów opodatkowana jest taką stawką podatku co świadczenie podstawowe.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym "Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", wymienione zostały:

* w poz. 143 PKWIU 38.11.1 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

* w poz. 144 PKWIU 38.11.2 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

* w poz. 145 PKWIU 38.11.6 - Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne,

* w poz. 146 PKWIU 38.12.1 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych,

* w poz. 148 PKWIU 38.21.10.0 - Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia.

Ze złożonego wniosku wynika, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług są zaklasyfikowane według następujących kodów;

* 38.11.1 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

* 38.11.2 - Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu,

* 38.11.6 - Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne,

* 38.21.10.0 - Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w sytuacji odbioru i transportu odpadów z PKWiU 38.11, zarówno do usług odbioru, odzysku odpadu, jak i transportu ma być zastosowana jedna, obniżona stawka podatku, obecnie 8%.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi klasyfikowane do PKWiU 38.11.1, PKWiU 38.11.2, PKWiU 38.11.6 podlegały od 2011 r. opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% oraz obecnie podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy odpowiednio w związku z poz. 143, poz. 144 oraz poz. 145 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto, jak wskazano wyżej, w przedmiotowym przypadku usługa transportowa jest świadczeniem pomocniczym do świadczenia głównego, którym jest usługa zbierania i/lub przetwarzania odpadów i jest opodatkowana taką samą stawką podatku co świadczenie główne.

Zatem opisane przez Spółkę usługi odbioru i transportu odpadów, zarówno w zakresie usług odbioru, odzysku odpadu, jak i transportu od dnia 1 stycznia 2011 r., podlegają opodatkowaniu jedną obniżoną stawką podatku w wysokości 8%.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania świadczonych przez niego usług według PKWiU. Tut. organ nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU, gdyż jak to już wcześniej wskazano, zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje m.in. swoje usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych przez niego usług. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.