IPPP3/443-730/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* zwolnienia od podatku otrzymanego wynagrodzenia za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki jako wynagrodzenia za usługę pomocniczą do świadczenia głównego w ramach jednej kompleksowej umowy pożyczki - jest nieprawidłowe

* zwolnienia od podatku otrzymanego wynagrodzenia za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki - jest prawidłowe

W dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku otrzymanego wynagrodzenia za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki jako wynagrodzenia za usługę pomocniczą do świadczenia głównego w ramach jednej kompleksowej umowy pożyczki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca"). Jego działalność obejmuje udzielanie pożyczek pieniężnych, obecnie krótkoterminowych pożyczek, ale nie jest wykluczone udzielanie pożyczek pieniężnych na dłuższe terminy niż obecnie. Wnioskodawca, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, przy uwzględnieniu różnych potrzeb pożyczkobiorców, w tym wymaganej elastyczności co do okresu spłaty należnych kwot, chciałby udostępnić możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki za wynagrodzeniem. Byłoby ono uzależnione od pierwotnie pożyczonej kwoty i czasu o jaki pożyczkobiorca chciałby wydłużyć okres spłaty. Wnioskodawca nie wyklucza także ustalania należnego mu wynagrodzenia w inny sposób np. ryczałtowy. Opłata miałaby zostać uiszczona na konto Wnioskodawcy najpóźniej ostatniego dnia pierwotnego terminu spłaty pożyczki. Dzięki temu pożyczkobiorca otrzymywałby wydłużony czas finansowania (przykładowo dwa tygodnie lub miesiąc) i byłby zobowiązany do spłaty kwoty wynikającej z pierwotnego zobowiązania w przedłużonym terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które planuje stosować Wnioskodawca, jest wynagrodzeniem przysługującym za usługę lub usługi zwolnione z podatku od towarów usług i w związku z tym nie będzie obciążone podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym wynagrodzenie, które planuje stosować Wnioskodawca, przysługuje za usługę lub usługi zwolnione z podatku od towarów i usług i w związku z tym nie będzie obciążone podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie opisane w zdarzeniu przyszłym przysługuje za usługę udzielenia pożyczki, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa VAT".

1. Szeroka definicja usługi udzielenia pożyczki

Usługa udzielania pożyczki nie została zdefiniowana w ustawie VAT, ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). W konsekwencji w celu ustalenia zakresu desygnatu nazwy "usługa udzielania pożyczki", pomocny jest wynik analizy treści orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz polskich sądów administracyjnych. Potrzeba dokonania interpretacji w kontekście przepisów prawa wspólnotowego wynika z podkreślanej wielokrotnie przez TSUE zasady autonomii przepisów Dyrektywy VAT. Ma ona służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu przepisów dotyczących podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Z tego powodu pojęcia użyte w Dyrektywie VAT należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT. Zasada autonomii oznacza, że nie można ograniczać przepisów Dyrektywy VAT do znaczeń nadanych poszczególnym wyrażeniom w prawie krajowym. Zostało to potwierdzone w licznych orzeczeniach Trybunału, np.:

* C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, pkt 62 - "należy pamiętać, że wyłączenia zawarte w art. 13 Szóstej Dyrektywy tworzą niezależne koncepcje prawa wspólnotowego, by zapobiec rozbieżnościom w stosowaniu systemu VAT między krajami członkowskimi i muszą być rozpatrywane w kontekście wspólnego systemu podatku VAT",

* C-169/04 w sprawie Abbey National plc, pkt 38 - "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a zatem powinny zostać zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego, co ma na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich oraz

* C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, pkt 33,

* C-240/99 w sprawie Fórsäkringsaktiebolaget Skandia (publ), pkt 23,

* C-472/03 w sprawie Arthur Andersen Co. Accountants c.s., pkt 25.

Z powyższego wynika, że przepisy prawa krajowego (np. Kodeks cywilny) mogą być pomocne w procesie ustalania zakresu znaczeniowego pojęcia "usługa udzielania pożyczki" użytego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, jakkolwiek może się okazać, że zawarte w nich definicje są zbyt wąskie na potrzeby wspólnotowego systemu podatku VAT. Zatem posługiwanie się nimi podczas konstruowania definicji pożyczki ma charakter fakultatywny, pomocniczy i z pewnością nie decydujący. Szczególnie mocno podkreślił to Trybunał we wspomnianej sprawie C-169/04 w pkt 43 mówiąc, iż pojęcie "zarządzania" wymienione w Dyrektywie VAT jest autonomicznym pojęciem prawa wspólnotowego, a jego treść nie może być zmieniona przez kraje członkowskie. Należy zatem szerzej uznać, że na potrzeby stosowania podatku VAT wyrażenia użyte w polskim wewnętrznym prawie podatkowym, w szczególności w ustawie VAT, powinny być interpretowane w kontekście prawa wspólnotowego, nie zaś w kontekście prawa krajowego np. cywilnego.

2. Zakres znaczeniowy definicji usługi udzielenia pożyczki

W kontekście powyższych uwag oraz mając na uwadze dorobek orzecznictwa europejskiego, zdaniem Wnioskodawcy, zakres pojęcia "usługa udzielania pożyczki" (granting credit) jest bardzo szeroki i oznacza każdą usługę, której przedmiotem jest odpłatne finansowanie innego podmiotu w jakikolwiek sposób.

Przykładowo, na temat zakresu pojęcia "udzielania pożyczki" Trybunał wypowiedział się w sprawie Muys'en De Winter's Bouw-en Aannemingsbedrijf BV (sygn. C-281/91). Mimo konieczności stosowania ścisłej i nierozszerzającej wykładni przepisów prawa wspólnotowego, uznał, że pojęcie "udzielenie i negocjowanie kredytu" jest na tyle szerokie, że obejmuje również kredyt kupiecki, udzielony w formie odroczonej płatności za dostawę towarów lub usług. Co więcej, Trybunał podkreślił, że brzmienie omawianego przepisu w żadnym stopniu nie ogranicza podmiotowego zakresu jego stosowania tylko do kredytów udzielanych przez banki i instytucje finansowe.

Trybunał uznał zatem, że zakres przedmiotowy przepisu Dyrektywy VAT ze zwolnieniem usług udzielania pożyczek, obejmuje de facto także czynności polegające na finansowaniu cudzej działalności poprzez odroczenie spłaty świadczenia należnego finansującemu pod tytułem zwrotnym.

Do zbliżonych wniosków o szerokim znaczeniu pojęcia "usługi udzielenia pożyczki" prowadzi analiza wyroku C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, w której Trybunał stwierdza, że "czynności zwolnione z opodatkowania na mocy art. 13 część B lit. d pkt 2 i 3 szóstej dyrektywy definiuje się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie osobę je świadczącą lub ich odbiorcę".

Podobne wnioski można wyciągnąć dokonując wykładni językowej przepisu art. 43 ust. 15 ustawy VAT. Wskazuje on, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu. Racjonalny ustawodawca nie tworzyłby przepisów wyłączających, które odsyłają do przepisów, których zakres nie obejmuje tych wyłączeń, należy zatem uznać, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 37-41 oraz ust. 13 obejmują swoim zakresem factoring, usługi doradztwa oraz usługi w zakresie leasingu, przy czym przykładowo ten ostatni zawiera się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 mówiącym o udzielaniu kredytu lub pożyczki pieniężnej. Można zatem uznać, że tworząc przepis o takim brzmieniu ustawodawca przez udzielnie kredytu czy pożyczki miał na myśli szeroko rozumiane finansowanie cudzej działalności, niezależnie od formy cywilnoprawnej jaką to finansowanie przyjmuje, przykładowo leasing.

3. Czas trwania usługi udzielania pożyczki

Kluczowe z punktu widzenia pytania Wnioskodawcy jest ustalenie cezury czasowej dla usługi udzielenia pożyczki, to jest ustalenie jak długo ona trwa - czy tylko przez czas trwania procesu przygotowawczego zmierzającego do udzielenia finansowania, czy też trwa dłużej - to jest do momentu spłaty finansowania lub jego wypowiedzenia. W tej sprawie wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe oraz sądy administracyjne, przy okazji rozstrzygania kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług zwolnionych - uznają one, że obowiązek podatkowy z tytułu usługi udzielenia pożyczki powstaje w momencie jej wykonania, to jest w momencie spłaty lub upływu terminu spłaty wszystkich należności, nie zaś w momencie postawienia środków finansowych do dyspozycji pożyczkobiorcy, np.:

* Wyrok NSA I FSK 398/08, 17 czerwca 2009 r.: "W sprawie tej nie ulega wątpliwości, że w przypadku usługi pożyczki u.p.t.u. nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie powstania obowiązku podatkowego. Podstawą zatem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usługi pożyczki co nie jest w tej sprawie kwestionowane jest art. 19 ust. 1, a gdy usługa ta powinna być potwierdzona fakturą, podstawę tę stanowi art. 19 ust. 5 u.p.t.u., w takiej bowiem sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi" oraz "Sens pożyczki sprowadza się do zapewnienia korzystania przez pewien przeciąg czasu z przedmiotu pożyczki. Jej istotą jest nie tylko wydanie przedmiotu pożyczki, ale też umożliwienie pożyczkobiorcy korzystanie z niego przez umówiony okres czasu. W tym czasie strony mogą rozliczać się okresowo i ustalić, że w określonych terminach spłacane są raty kapitałowe wraz z odsetkami. W konsekwencji nie można uznać, że wykonanie usługi pożyczki czyli jej realizacja zostaje zakończona już w momencie wydania przedmiotu pożyczki";

* Wyrok NSA I FSK 1284/01, 25 września 2008 r.: "w przypadku usług kredytowych obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu ich zapłaty (obowiązek będzie powstawał częściowo), a jeżeli wykonanie usługi powinno być udokumentowane fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu od dnia wykonania (częściowego wykonania) usługi";

* Wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 189/12, 18 kwietnia 2012 r.: Usługa udzielania pożyczek (kredytów) stanowi proces złożony, który rozpoczyna się od poszukiwania osób zainteresowanych ich zaciągnięciem, następnie przechodzi przez fazę negocjacji, gromadzenia stosownej dokumentacji, dochodząc do fazy przyznania pożyczki (podpisania umowy). Przy czym, usługa ta nie kończy się z dniem podpisania umowy pożyczkowej i przekazania na rzecz klienta środków pieniężnych. Jest ona kontynuowana do czasu, kiedy wygasną wzajemne roszczenia (zobowiązania) stron umowy pożyczkowej. Zazwyczaj relacje na linii instytucja finansowa - klient kończą się w momencie całkowitej spłaty pożyczki (niejednokrotnie potwierdzonej dokumentem potwierdzającym ten fakt)";

* Wyrok WSA we Wrocławiu. I SA/Wr 1748/07, 3 kwietnia 2008 r.: "w przypadku usługi pożyczki (kredytu konsumenckiego) obowiązek podatkowy powstaje z momentem wykonania tej usługi, tzn. otrzymania należnych odsetek lub upływu terminu zapłaty odsetek" oraz "w ocenie Sądu w żadnym razie nie można utożsamiać wykonania usługi pożyczki, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, z momentem wydania (postawienia do dyspozycji) przedmiotu pożyczki";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP1/443-71/12/AW, 8 maja 2012 r.: "obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług polegających na udzielaniu pożyczek, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tzn. w tym przypadku zapłaty odsetek lub innych należności (np. prowizji) lub z upływem terminu zapłaty tych należności. Jeżeli natomiast wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, IPTPP2/443-66/11-5/BM, 22 lipca 2011 r.: stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu przedmiotowych usług, powstaje z momentem wykonania takiej usługi, tj. z chwilą zapłaty należnych prowizji (odsetek) lub z upływem terminu zapłaty należnych prowizji (odsetek)".

Wnioskodawca wyraża nadzieję, iż Organ podatkowy zgodzi się w tej kwestii z konkluzjami przedstawionych powyżej stanowisk w zakresie definiowania usługi udzielenia pożyczki i czasu jej trwania mimo, że niektóre orzeczenia wymienione powyżej nie dotyczą wyłącznie kwestii czasu trwania usługi pożyczki lecz np. momentu powstania obowiązku podatkowego.

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że usługa udzielenia pożyczki kończy się co do zasady wraz ze spłatą pożyczki (ewentualnie - w momencie jej wypowiedzenia w przypadku braku terminowej spłaty, ale takie zdarzenia nie były przedmiotem rozstrzygnięć). Jest zatem złożonym procesem, który trwa od momentu podjęcia decyzji o udzieleniu finansowania, aż do rozliczenia się stron pożyczki ze wszystkich należności.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w podobnym kierunku ujęcia usługi udzielenia pożyczki zmierzają propozycje zmian Dyrektywy VAT opracowywane przez różne Prezydencje w Radzie UE od roku 2007. Chociaż nie mają jeszcze mocy wiążącej, to warto przytoczyć je na potrzeby zdefiniowania usług pożyczki, gdyż wskazują jaki był zamysł prawodawcy w momencie tworzenia Dyrektywy VAT oraz jak należałoby interpretować niedostatecznie precyzyjne przepisy. Geneza zmian sięga 28 listopada 2007 r. kiedy to Komisja Wspólnot Europejskich przyjęła Wniosek: Dyrektywa Rady zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (międzyinstytucjonalny numer referencyjny 2007/0267). Projekt zmian miał na celu doprecyzowanie pojęć użytych w Dyrektywie VAT oraz wprowadzenie definicji, których w niej brakowało. Zgodnie z ostatnią znaną Wnioskodawcy polską wersją wniosku zmieniającego Dyrektywę VAT (http://register.consilium.europa.eu/pdf/pl/11/stl4/st14964.pl11.pdf), zwrot "udzielanie kredytu oznacza pożyczanie pieniędzy lub promesę udzielenia pożyczki pieniężnej, jak również przyznanie odroczenia spłaty długu, pod warunkiem że wynagrodzenie za udzielenie kredytu i zasady określania tego wynagrodzenia są określone odrębnie".

Konkludując:

* uwzględniając wyroki TSUE, sformułowania użyte w Dyrektywie VAT powinny być interpretowane i definiowane w kontekście prawa wspólnotowego i niedopuszczalne jest zawężanie ich znaczenia do przepisów prawa krajowego, gdyż wpływałoby to negatywnie na wspólnotowy system podatku VAT oraz prowadziło do rozbieżnego stosowania tych samych przepisów w krajach członkowskich;

* według orzecznictwa TSUE przez pożyczkę należy rozumieć czynność polegającą na finansowaniu działalności danego podmiotu, która może być dokonana tak przez banki, instytucje finansowe, ale również instytucje pozabankowe;

* zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych usługa udzielenia pożyczki trwa do momentu spłaty zadłużenia przez pożyczkobiorcę i nie kończy się w momencie postawienia kapitału do jego dyspozycji;

* zaprezentowana przez Radę Unii Europejskiej propozycja zmian Dyrektywy VAT wskazuje, że udzieleniem kredytu jest pożyczenie pieniędzy, ale również przyznanie odroczenia spłaty długu.

W konsekwencji - opisana w zdarzeniu przyszłym czynność za którą Wnioskodawca planuje pobieranie wynagrodzenia stanowić będzie wykonanie zwolnionej z VAT usługi pożyczki.

4. Usługa główna i świadczenie pomocnicze

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym czynność odpłatnego przedłużania terminu spłaty udzielonej pożyczki jest częścią usługi pożyczki, stanowiącą tzw. świadczenie pomocnicze do usługi udzielenia pożyczki. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przedmiotowe zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT należy traktować ściśle i precyzyjnie, gdyż stanowią wyjątek od generalnej zasady opodatkowania każdej dostawy towarów i świadczenia usług. Trybunał wielokrotnie wypowiadał się na ten temat w odniesieniu do świadczenia usług finansowych, np.:

* C-305/01 w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, pkt 63 - "wyrażenia użyte do sformułowania zwolnień przewidzianych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane dokładnie i ściśle, bowiem stanowią wyjątki od generalnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie";

* C-350/10 w sprawie Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 23 - "wyrażenia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika";

* C-44/11 w sprawie Deutsche Bank AG, pkt 42 - "w tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika";

* C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, pkt 43;

* C-169/04 w sprawie Abbey National, pkt 60 - "na wstępie należy przypomnieć, że wobec tego, iż przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy zwolnienia stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika, należy dokonywać ich ścisłej wykładni".

Przepisy ustawy VAT i Dyrektywy VAT nie zawierają definicji usługi złożonej, ani zasad kwalifikacji danych usług jako jednolitego świadczenia lub równolegle istniejących świadczeń, które opodatkowane są odrębnie w sposób właściwy dla charakteru poszczególnego świadczenia. Definicja taka oraz zasady dokonywania klasyfikacji zostały wypracowane na gruncie orzecznictwa TSUE.

Jego analiza prowadzi do wniosku, że wyłącznym warunkiem uznania świadczenia złożonego za jedno, a nie kilka odrębnych świadczeń, jest obiektywna możliwość uznania, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym istnieje jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy które nie mogłoby być wzajemnie rozdzielone. Taka konkluzja wynika jednoznacznie m.in. z następujących wyroków:

* C-349/96 w sprawie Card Protection Plan Ltd, pkt 30 - "w przypadku gdy część danego świadczenia stanowi usługę główną, a jedno lub więcej stanowią świadczenie pomocnicze, dochodzi w istocie do pojedynczej dostawy, przy czym świadczenia pomocnicze dzielą los podatkowy usługi głównej, Świadczenie można uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi dla konsumenta celu samego w sobie, ale pomaga lepiej skorzystać ze świadczenia głównego";

* C-572/07 w sprawie RLRE Tellmer Property sro, pkt 18 - "w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy";

* C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, pkt 19-22 - "jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (...). Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (...). W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (...). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny";

* C-44/11 w sprawie Deutsche Bank AG, pkt 18-21 - "zgodnie z orzecznictwem Trybunału, gdy transakcję charakteryzują określone cechy i obejmuje ona kilka czynności, należy mieć na względzie wszelkie okoliczności, w jakich rozpatrywana transakcja jest dokonywana w celu ustalenia między innymi, czy transakcja taka składa się z dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też z jednego świadczenia (...). W tym względzie Trybunał orzekł, że występuje jedno świadczenie w sytuacji, gdy jeden element należy uznać za stanowiący świadczenie główne, zaś inny należy uznać za świadczenie poboczne traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne (...). Trybunał orzekł, że ma to miejsce także w wypadku, gdy co najmniej dwa elementy lub co najmniej dwie czynności świadczone przez podatnika na rzecz klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno i niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział byłby sztuczny";

* C-242/08 w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH, pkt 45 - "ponadto, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, aby móc je zakwalifikować jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d szóstej dyrektywy, wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie".

* C-276/09 w sprawie Everything Eyerywhere Ltd, pkt 21-25 - "z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (...). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (...) ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (...). Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (...). W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy".

Analizując zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku, w kontekście ww. orzeczeń TSUE należy zauważyć, że opisane przez Wnioskodawcę świadczenie wchodzące w skład usługi udzielenia pożyczki powinno zostać uznane za świadczenie pomocnicze, które dzieli los podatkowy usługi głównej. Wydłużenie okresu spłaty nie stanowi bowiem świadczenia samoistnego, ale zależnym jest od udzielenia pożyczki.

Zgodnie ze słownikową definicją, wyraz "samoistny" znaczy tyle, co istniejący lub powstały niezależnie od czegoś innego, tworzący odrębną, niezwiązaną z niczym całość. Wnioskodawca pragnie po raz kolejny zauważyć, iż nie jest możliwe istnienie świadczenia polegającego na przedłużeniu okresu spłaty pożyczki, jeśli nie została ona wcześniej udzielona. Dopiero wówczas uprawnionym byłoby używanie przymiotnika "samoistny" w odniesieniu do tego świadczenia. Wnioskodawca nie potrafi sobie jednak wyobrazić w jaki sposób miałoby to nastąpić - trudno sobie wyobrazić świadczenie polegające na wydłużeniu terminu spłaty zobowiązania bez istnienia tego zobowiązania.

Jeśli natomiast istnienie świadczenia polegającego na wydłużeniu okresu spłaty jest całkowicie i wyłącznie uzależnione od istnienia innego stosunku prawnego, to nie można powiedzieć, iż to świadczenie jest samoistne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, np.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-1035/08-2/BP z dnia 26 stycznia 2009 r.;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-78/11-4/KG z dnia 28 kwietnia 2011 r.

Z przytoczonych powyżej przepisów, wyroków i interpretacji wynika, że aby dane świadczenie zostało uznane za część usługi głównej musi spełniać określone warunki:

Po pierwsze, świadczenie pomocnicze nie może stanowić celu samego w sobie, ale powinno umożliwiać klientom korzystanie ze świadczenia głównego w jak najlepszy sposób. Ten warunek pozostaje spełniony w przypadku świadczenia opisanego przez Wnioskodawcę. Dokonywanie przedłużenia bez istniejącej wcześniej usługi pożyczki nie miałoby najmniejszego sensu. To udzielona wcześniej pożyczka nadaje tej operacji ekonomiczne i faktyczne uzasadnienie oraz pozwala jeszcze lepiej korzystać z usługi finansowania świadczonej przez pożyczkodawcę. Bez tej pożyczki świadczenie wydłużenia terminu spłaty nie byłoby w ogóle możliwe, nie może ono bowiem istnieć bez udzielonej pożyczki.

Po drugie, rozdzielenie usługi głównej i świadczenia pomocniczego miałoby charakter sztuczny. Niewątpliwie usługa udzielenia pożyczki i możliwość przedłużenia okresu finansowania pożyczkobiorcy są ze sobą tak ściśle powiązane, że gospodarczo stanowią jedno nierozerwalne świadczenie. Jak wskazano powyżej, przykładowo przedłużenie okresu spłaty pożyczki bez wcześniejszego udzielenia pożyczki byłoby bezcelowe, bowiem obie operacje stanowią jedno złożone świadczenie, dotyczą jednej pożyczki udzielonej jednej i tej samej osobie przez tego samego pożyczkodawcę. Ekonomiczny sens obydwu świadczeń jest identyczny i polega na zapewnieniu finansowania pożyczkobiorcy przez pożyczkodawcę przez określony czas.

5. Niespójność przeciwnej argumentacji

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż przeciwna argumentacja byłaby sprzeczna z praktyką zwolnienia z VAT innych opłat pobieranych przez instytucje finansowe np. odsetek.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zarówno wynagrodzenie odsetkowe jak i wynagrodzenie prowizyjne za przedłużenie czasu trwania pożyczki nie są wynagrodzeniem za czynność przekazania kapitału, lecz de facto za możliwość korzystania z kapitału już po uruchomieniu finansowania.

Stosując argumentację przemawiającą za opodatkowaniem świadczenia polegającego na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki należałoby uznać każdą opłatę, która jest należna po udostępnieniu kapitału przez pożyczkodawcę jako nieistotną dla "udzielenia" pożyczki, a zatem niepodlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Dotyczyłoby to notabene również odsetek, które jednak podlegają zwolnieniu od podatku.

Podsumowując, gdyby konsekwentnie stosować przeciwną argumentację, to w odniesieniu do usług finansowania świadczonych przez instytucje finansowe, w tym banki, jedynie prowizje za udzielenie kredytu czy pożyczki powinny podlegać zwolnieniu. Natomiast inne opłaty należne po fakcie uruchomienia finansowania lub niezwiązane z uruchomieniem finansowania powinny podlegać opodatkowaniu. W konsekwencji opodatkowaniu stawką 23% podlegałyby, przykładowo:

* odsetki od kredytu,

* prowizja za przewalutowanie kredytu,

* prowizja za wcześniejszą spłatę kredytu,

* prowizja od podwyższenia kwoty kredytu,

* prowizja za opinię banku dotyczącą kredytu,

* prowizje za czynności związane ze zmianą umów kredytu,

* opłata za wprowadzenie dodatkowego okresu karencji/wydłużenie karencji,

* opłata za zmianę zabezpieczenia kredytu/ pożyczki,

* opłata za zmianę rachunku do obsługi kredytu/ pożyczki,

* opłata za wydanie kolejnej karty kredytowej (w przypadku kredytu w karcie kredytowej),

* ta za dokonanie rozbicia spłaty transakcji na raty (w przypadku kredytu w karcie kredytowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, kilkudziesięcioletnia praktyka europejskich instytucji finansowych oraz 20-letnia praktyka polskich instytucji finansowych wskazuje jednak na stosowanie zwolnienia z VAT od wyżej wymienionych świadczeń podejmowanych po uruchomieniu pożyczki. Wnioskodawcy nie jest też np. znany fakt ewidencjonowania powyższych czynności przez banki za pomocą kas rejestrujących.

Podsumowując - gdyby zastosować szeroko argumentację przeciwną do przedstawionej przez Wnioskodawcę, skutkowałoby to dość istotną rewolucją w rozliczeniach VAT całości sektora finansowego w Polsce i Europie.

6. terminu spłaty pożyczki jako odrębna usługa

Jakkolwiek Wnioskodawca nie zgadza się z traktowaniem wydłużenia okresu spłaty pożyczki jako odrębnej usługi, to jego zdaniem nawet w przypadku przyjęcia takiej kwalifikacji prawnej, opłaty pobierane przez Wnioskodawcę podlegałyby zwolnieniu z VAT. Wnioskodawca wskazuje, że są mu znane dwa poglądy uzasadniające stanowisko, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki stanowi odrębną usługę, zwolnioną z opodatkowania VAT.

6.1. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki jako odrębna usługa udzielenia pożyczki

W myśl pierwszego poglądu, świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki, z którego mogą skorzystać pożyczkobiorcy, stanowi odrębną od pierwotnej usługę udzielania pożyczek w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, objętą zwolnieniem. Jak już bowiem wskazano, pojęcie "usługa udzielania pożyczki" oznacza każdą usługę, której przedmiotem jest odpłatne finansowanie innego podmiotu w jakikolwiek sposób.

Wydłużenie okresu spłaty pożyczki skutkuje ustaleniem wiążących strony warunków finansowania, odmiennych od pierwotnie ustalonych. Wskutek wydłużenia okresu spłaty pożyczki, pożyczkobiorca otrzymuje odpłatne finansowanie na nowych warunkach. Świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki przewiduje zatem odpłatne finansowanie innego podmiotu i jako takie zawiera się w pojęciu "usługa udzielania pożyczki".

Należy wskazać, że charakter (sens gospodarczy) usługi wydłużenia okresu spłaty pożyczki jest zbieżny z tzw. kredytem kupieckim, który polega na odroczeniu terminu zapłaty za dostawę towarów lub usług i jest często stosowanym między przedsiębiorcami w obrocie gospodarczym narzędziem. Wnioskodawcy jest znany wyrok TSUE, którego przedmiotem był stan faktyczny przewidujący udzielenie kredytu kupieckiego. Sprawa C-281/91 dotyczyła opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsetek od kredytu kupieckiego udzielonego w związku z dostawą towarów. TSUE orzekł wówczas, iż "chociaż wyjątki od powszechności opodatkowania powinny być rozpatrywane ściśle, to wyrażenie - udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe - jest wystarczająco szerokie, by objąć nim kredyt udzielany przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności".

TSUE dodał też, że powyższa interpretacja jest efektem celu jaki miała realizować Dyrektywa VI, tj. zabezpieczenie równego traktowania podatników znajdujących się w podobnej sytuacji. Inne traktowanie pożyczki udzielonej przez dostawcę towarów i pożyczki udzielonej przez instytucję finansową przeczyłoby tej zasadzie.

Zgodnie zatem z wykładnią przepisów Dyrektywy VI poczynioną przez TSUE usługa polegająca na udzieleniu kredytu kupieckiego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, bo jej charakter (sens gospodarczy) sprowadza się do zapewnienia odpłatnego finansowania innego podmiotu i jest zbieżny z sensem gospodarczym pożyczki, a zatem powinna być traktowana na gruncie przepisów wspólnotowych tak samo jak pożyczka. Również świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki, z którego mogą skorzystać pożyczkobiorcy polega na odroczeniu terminu spłaty usługi. Cel gospodarczy jest identyczny jak w przypadku udzielenia kredytu kupieckiego, mianowicie następuje udzielenie finansowania innemu podmiotowi za wynagrodzeniem. W konsekwencji gdyby traktować usługę przedłużenia okresu spłaty pożyczki jako odrębną usługę udzielania pożyczek, to powinna ona podlegać zwolnieniu z VAT.

6.2. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki jako czynność zarządzania pożyczką

W myśl drugiego poglądu, świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki z którego mogą skorzystać pożyczkobiorcy, stanowi usługę zarządzania pożyczką, objętą zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką, zasadne jest zatem skorzystanie z wykładni językowej dla odkodowania treści tego pojęcia, a co z tym związanie zakresu zwolnienia podatkowego. Termin "zarządzać", oznacza w języku potocznym: "kierować czymś (instytucją, zasobami), decydować o losie czegoś" (definicja dostępna na http://pl.wiktionary.org/wiki/zarządzać). Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, zarządzać to: "1. wydać polecenie, 2. sprawować nad czymś zarząd".

W świetle powyższego wskazać należy, że przedłużenie okresu spłaty pożyczki stanowiłoby ingerencję w trwający stosunek prawny, celem podjęcia czynności zmierzających do ustalenia takiego jego nowego kształtu, który odpowiadałby nadal interesom obu stron umowy pożyczki. Powyższe mieści się w zakresie pojęcia "zarządzanie" rozumianym potocznie jako decydowanie o losie czegoś, administrowanie, sprawowanie nad czymś zarządu, organizowanie działań dla osiągnięcia założonych celów. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki stanowiłoby zatem czynność zarządzania pożyczką, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt: IPPP2/443-47/132/MM, w której, uzasadniając zaklasyfikowanie usługi przedłużenia terminu spłaty pożyczki do kategorii usług zarządzania pożyczką, a zatem objętych zwolnieniem z VAT, organ podkreślił, że: "Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza - zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób - (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2000); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty". Organ stwierdził również, że "skoro na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie prowizyjne z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki, mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką".

Należy wskazać, że organ w powołanej interpretacji podzielił pogląd wyrażony uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zaprezentowany w wyroku z 28 lutego 2013 r. o sygn. III SA/Wa 2180/12. Stan faktyczny powołanego rozstrzygnięcia dotyczył firmy leasingowej, której dodatkowym przedmiotem działalności gospodarczej było udzielanie pożyczek. W związku z ich udzielaniem firma leasingowa pobierała różnego rodzaju opłaty dodatkowe. Jedną z nich była opłata za restrukturyzację pożyczki (co obejmowało wydłużenie okresu spłaty). Sąd uznał, iż opłata za restrukturyzację pożyczki podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. WSA w Warszawie stwierdził, że restrukturyzacja pożyczki, obejmująca wydłużenie okresu spłaty, a co za tym idzie zmianę wysokości rat, stanowi usługę zarządzania pożyczką, objętą zwolnieniem z VAT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w zdarzeniu przyszłym pobierane przez niego wynagrodzenie należne będzie za świadczenie usługi podlegającej zwolnieniu z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku otrzymanego wynagrodzenia za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki jako wynagrodzenia za usługę pomocniczą do świadczenia głównego w ramach jednej kompleksowej umowy pożyczki oraz prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku otrzymanego wynagrodzenia za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak w ustawie o VAT opodatkowanie stawkami obniżonymi oraz szereg zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wskazane zostały jako zwolnione usługi:

* udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego działalność obejmuje udzielanie pożyczek pieniężnych, obecnie krótkoterminowych pożyczek, ale nie jest wykluczone udzielanie pożyczek pieniężnych na dłuższe terminy niż obecnie. Wnioskodawca, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, przy uwzględnieniu różnych potrzeb pożyczkobiorców, w tym wymaganej elastyczności co do okresu spłaty należnych kwot, chciałby udostępnić możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki za wynagrodzeniem. Byłoby ono uzależnione od pierwotnie pożyczonej kwoty i czasu o jaki pożyczkobiorca chciałby wydłużyć okres spłaty. Wnioskodawca nie wyklucza także ustalania należnego mu wynagrodzenia w inny sposób np. ryczałtowy. Opłata miałaby zostać uiszczona na konto Wnioskodawcy najpóźniej ostatniego dnia pierwotnego terminu spłaty pożyczki. Dzięki temu pożyczkobiorca otrzymywałby wydłużony czas finansowania (przykładowo dwa tygodnie lub miesiąc) i byłby zobowiązany do spłaty kwoty wynikającej z pierwotnego zobowiązania w przedłużonym terminie.

Wątpliwości Strony dotyczą tego czy otrzymanie wynagrodzenia za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki stanowi zapłatę za usługą zwolnioną od podatku VAT jako usługi pomocniczej do świadczenia głównego w ramach jednej kompleksowej umowy pożyczki.

Analizę opisanej sytuacji należy rozpocząć od rozstrzygnięcia czy pobierane wynagrodzenie w trakcie zawartej już wcześniej umowy pożyczki za dodatkową możliwość wydłużenia okresu spłaty tej pożyczki, można uznać za świadczenie pomocnicze do udzielonej pożyczki jako usługi głównej.

Wskazać należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 (CPP), w którym ETS stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy podkreślić, że z w/cyt. orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że traktowanie usługi jako świadczenia kompleksowego jest wyjątkiem od zasady ogólnej, wg której co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Zasada kompleksowości musi więc być stosowana jako pewien wyjątek w określonych sytuacjach, a nie jako reguła ogólna.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca wychodząc naprzeciw oczekiwaniom klientów, przy uwzględnieniu różnych potrzeb pożyczkobiorców, w tym wymaganej elastyczności co do okresu spłaty należnych kwot, chciałby udostępnić możliwość wydłużenia okresu spłaty już wcześniej udzielonej i realizowanej pożyczki, za dodatkowym wynagrodzeniem, które wcześniej w umowie pożyczki nie było przewidziane.

Powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że tych dwóch czynności: udzielenia pożyczki i jej restrukturyzacji (wydłużenie okresu spłaty) nie można traktować łącznie jako usługę główną (udzielenie pożyczki) i pomocniczą (prolongata spłaty). W momencie udzielania i zawierania umowy pożyczki określa się termin jej spłaty, jednakże jednocześnie nie określa się w tym momencie innych terminów spłat. W takiej sytuacji nie można uznać, że obie te czynności są elementem jednej usługi.

Oczywiście należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez wcześniejszego udzielenia pożyczki i ustalenia terminów jej spłaty nie ma później możliwości ustalenia innych terminów i warunków jej spłaty, jednakże istota modelu świadczenia kompleksowego wynikająca z orzecznictwa TSUE jest inna. W świadczeniu kompleksowym mamy do czynienia z usługą główną i usługami pomocniczymi stanowiącymi element całościowego świadczenia, które to usługi pomocnicze istnieją już w momencie określenia całości tego świadczenia i kalkulacji jednego wynagrodzenie za całe świadczenie. Natomiast w przypadku kiedy w trakcie realizacji danego świadczenia pojawia się zupełnie nowy element, który wcześniej nie mógł być uwzględniony u uwagi na jego sprzeczność lub zaprzeczenie w stosunku do świadczenia dotychczasowego, to nie można mówić o jego kompleksowości ze świadczeniem dotychczasowym.

W przedmiotowej sprawie, w przypadku kiedy została zawarta umowa pożyczki i zostały ustalone terminy jej spłaty za stosownym wynagrodzeniem w postaci odsetek, pojawienie się zupełnie nowego elementu w postaci wydłużenia/zmiany terminów płatności za dodatkowym wynagrodzeniem, nie może być uznane za składnik pomocniczy wcześniejszej usługi podlegający kompleksowemu rozliczeniu.

W opisanej sprawie bez znaczenia jest fakt, że zawarta wcześniej umowa pożyczki nie została jeszcze w całości rozliczona przez usługobiorcę, ponieważ istota i specyfika możliwości wydłużenia okresu spłaty pożyczki za dodatkowym wynagrodzeniem, zawsze istnieje tylko w takiej sytuacji, gdy zawarta umowa pożyczki nie została jeszcze w całości rozliczona przez usługobiorcę.

W związku z powyższym w opisanej sytuacji, nie negując faktu, że umowa pożyczki kończy się co do zasady wraz z całkowitą jej spłatą, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczona przez Wnioskodawcę umowa pożyczki wraz z dodatkowa późniejszą umową zmieniającą/wydłużającą okres jej spłaty stanowi jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że w chwili obecnej istnieją projekty doprecyzowania pojęć użytych w Dyrektywie VAT oraz wprowadzenia definicji, których w niej brakuje. Powyższe można odnieść do zacytowanej przez Wnioskodawcę polskiej wersji wniosku zmieniającego Dyrektywę VAT, że "udzielanie kredytu oznacza pożyczanie pieniędzy lub promesę udzielenia pożyczki pieniężnej, jak również przyznanie odroczenia spłaty długu, pod warunkiem że wynagrodzenie za udzielenie kredytu i zasady określania tego wynagrodzenia są określone odrębnie". Ta definicja stanowiącą tylko propozycję planowanych zmian nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego są wydawane w oparciu o przepisy już obowiązujące, ewentualnie w przypadku zdarzeń, które mogą wystąpić w przyszłości, w oparciu o przepisy jeszcze nie obowiązujące, ale już opublikowane, których moment wejścia w życie został określony w stosownym akcie prawa.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku otrzymanego wynagrodzenia za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki jako wynagrodzenia za usługę pomocniczą do świadczenia głównego w ramach jednej kompleksowej umowy pożyczki należy uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wydłużenia okresu spłaty pożyczki, należy zwrócić uwagę na fakt, że art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia od podatku m.in. zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Przepisy ustawy nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zatem jeżeli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to prowizja z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że przedłużenie okresu spłaty pożyczki jest ustaleniem nowych warunków wynikających z zawartej umowy pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta. Zatem bez wątpienia pojęcie przedłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

W związku z tym opłata/wynagrodzenie za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki stanowi zapłatę za odrębną usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla opłaty za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.