IPPP3/443-729/10-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 26 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-729/10-2/JK z dnia 6 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym względem nabywanego do produkcji mas do ciast alkoholu etylowego - jest prawidłowe.

W dniu 26 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o podatku akcyzowym względem nabywanego do produkcji mas do ciast alkoholu etylowego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-729/10-2/JK z dnia 6 września 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zajmuje się produkcją artykułów spożywczych. Spółka zamierza wprowadzić na rynek nowe produkty spożywcze (masy do ciast), do których produkcji potrzebny jest alkohol etylowy. Spółka, chociaż będzie nabywać od podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terytorium kraju potrzebny do produkcji mas do ciast alkohol etylowy, sama nie będzie wchodziła w posiadanie nabytego alkoholu etylowego. Na podstawie odrębnej umowy inna spółka na terytorium kraju będzie na zlecenie Spółki wytwarzała produkty spożywcze (masy do ciast). Potrzebny do produkcji alkohol etylowy będzie dostarczany do ww. podmiotu bezpośrednio ze składu podatkowego na terytorium kraju. Tym samym Spółka będzie właścicielem alkoholu etylowego, którym jednak będzie dysponował podmiot trzeci działający na zlecenie Spółki w zakresie produkcji mas do ciast z użyciem powierzonego alkoholu etylowego.

Produkty finalne (masy do ciast) nie będą zawierały większej ilości alkoholu etylowego niż określona w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy PA. Podmiot zajmujący się na zlecenie Spółki produkcją wyrobów finalnych (mas do ciast) będzie podmiotem zużywającym (dalej: podmiot zużywający) w rozumieniu przepisów ustawy PA. Podmiot zużywający będzie spełniał wszystkie warunki określone w art. 32 ustawy PA, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego z uwagi na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy PA.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, nabywany na zasadach opisanych w stanie faktycznym alkohol etylowy będzie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie. Natomiast podmiotem obowiązanym do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem jest podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d w związku z art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy PA, zwalnia się od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych 15 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, w przypadku m.in. dostarczenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Powyższe oznacza, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie następujących warunków:

W świetle powyższych regulacji nie ulega wątpliwości, że alkohol etylowy wykorzystywany przez podmiot zużywający do produkcji artykułów spożywczych należy kwalifikować do napojów alkoholowych, a tym samym do wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy PA (po spełnieniu pozostałych warunków określonych w tym przepisie).

2. Kolejnym warunkiem zwolnienia napojów alkoholowych z akcyzy ze względu na przeznaczenie jest przeznaczenie napoju alkoholowego do wytwarzania artykułów spożywczych lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych. Ponadto ilość alkoholu zawarta w tych produktach nie może przekroczyć przewidzianych w przepisie wartości.

Jak wynika z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego, powyższe warunki również będą spełnione.

3. Napoje alkoholowe powinny być dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

Za podmiot zużywający dla celów podatku akcyzowego uznaje się podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia (art. 2 pkt 22 ustawy PA). W literaturze podkreśla się, iż: "mając na uwadze powyższą definicję podmiotu zużywającego, należy zwrócić uwagę, iż w przypadku podmiotów posiadających miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, ustawodawca nie wymaga nabycia wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy przez podmiot zużywający. Istotny natomiast jest fakt zużycia wyrobu akcyzowego przez podmiot zużywający do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy. W rezultacie, podmiotem zużywającym uprawnionym do korzystania ze zwolnienia od akcyzy może być podmiot świadczący usługi wytwarzania towarów z wykorzystaniem materiałów powierzonych (toll manufacturer).

Na przykład podmiot świadczący usługi wytwarzania kosmetyków lub artykułów chemii gospodarczej może być uznany za podmiot zużywający, uprawniony do korzystania ze zwolnienia od akcyzy w sytuacji, gdy alkohol etylowy skażony zostanie nabyty przez podmiot zagraniczny w kraju oraz będzie przemieszczony ze składu podatkowego na terenie kraju bezpośrednio do podmiotu świadczącego usługi przetwarzania, tj. działającego jako podmiot zużywający" (Szymon Parulski, Komentarz do ustawy o podatku akcyzowym, Lex 2010).

W świetle powyższych wyjaśnień nie ulega wątpliwości, że również ten warunek zwolnienia z akcyzy wyrobów akcyzowych będzie spełniony. Nabyte przez Spółkę wyroby akcyzowe będą przekazane bezpośrednio podmiotowi zużywającemu, który przeznaczy je na cele uprawniające do skorzystania ze zwolnienia.

Jak wskazano w stanie faktycznym, również powyższe warunki techniczne będą spełnione, a zatem wyroby akcyzowe nabywane przez Spółkę będą korzystały ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy PA. Jednocześnie z art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy PA wprost wynika, że podmiotem obowiązanym do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem będzie podmiot zużywający. To właśnie taki podmiot został wymieniony w przedmiotowej regulacji. Jednocześnie przepis nie nakłada obowiązku prowadzenia takiej ewidencji na nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Przy czym w świetle uregulowań ust. 3 pkt 1, 4 i 8 cytowanego artykułu wskazane zwolnienie stosuje się wyłącznie w przypadku ich dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Co więcej należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 32 ust. 5-13 ustawy warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest:

* objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

* dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";

* prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Ponadto warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, jest przedstawienie przez mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi dostarczającemu te wyroby akcyzowe, pisemnego potwierdzenia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 3.

Poza tym odbierający wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do potwierdzenia odbioru tych wyrobów na dokumencie dostawy. Natomiast podmiot zużywający będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie jest obowiązany do okazania dostarczającemu dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, w celu potwierdzenia jego tożsamości.

Zaś podmiot, który dostarcza wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie podmiotowi zużywającemu, będącemu osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jest obowiązany odmówić wydania tych wyrobów w przypadku, gdy podmiot zużywający odmawia okazania dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość lub gdy dane podane przez podmiot zużywający do dokumentu dostawy nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dowodu osobistego lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość.

Przy czym ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy. Powinna być przechowywana do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została sporządzona.

Natomiast dokument dostawy może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy i znajduje swoją podstawę w porozumieniach międzynarodowych lub w przepisach prawa Unii Europejskiej. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy, stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Przy czym w świetle uregulowań art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast zgodnie z, obowiązującą do dnia 1 września 2010 r., definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy podmiot zużywający to podmiot:

Wnioskodawca w analizowanym zdarzeniu przyszłym wskazuje, iż zamierza wprowadzić na rynek nowe produkty spożywcze (masy do ciast), do których produkcji potrzebny jest alkohol etylowy. Przedmiotowy alkohol etylowy potrzebny do produkcji mas do ciast Wnioskodawca będzie nabywać od podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terytorium kraju niemniej jednak, sam nie będzie wchodził w posiadanie nabytego alkoholu etylowego. Przedmiotowy alkohol etylowy będzie bowiem bezpośrednio ze składu podatkowego na terytorium kraju dostarczany do podmiotu, który na zlecenie Wnioskodawcy (na podstawie odrębnej umowy) będzie wytwarzał produkty spożywcze (masy do ciast).

Jednocześnie Wnioskodawca podnosi, iż produkty finalne (masy do ciast) nie będą zawierały większej ilości alkoholu etylowego niż określona w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Poza tym informuje, iż podmiot zajmujący się na Jego zlecenie produkcją wyrobów finalnych (mas do ciast) będzie podmiotem zużywającym w rozumieniu przepisów ustawy i będzie spełniał wszystkie warunki określone w art. 32 ustawy, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego z uwagi na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy wynika, iż zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy używany bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów w przypadku gdy alkohol ten jest dostarczany ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego oraz spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy. Przy czym niniejsze zwolnienie dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. W przedmiotowym przypadku alkohol etylowy nabywany przez Wnioskodawcę będzie używany bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych (mas do ciast), w których zawartość alkoholu nie przekroczy ilości wskazanych w analizowanym art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy. Alkohol etylowy będzie dostarczany ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego w rozumieniu przepisów ustawy oraz - jak wskazuje Wnioskodawca - będą spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-13 ustawy.

W konsekwencji powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym względem przedmiotowego alkoholu etylowego znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane przepisem art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, iż kwestię podmiotu obowiązanego do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem reguluje art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, w myśl którego warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00. Z niniejszego przepisu jednoznacznie wynika, iż w przedmiotowym przypadku to podmiot zużywający jest obowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem.

Reasumując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy należy wskazać, iż w przedmiotowym przypadku, Wnioskodawca względem nabywanego alkoholu etylowego będzie mógł, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Przy czym niniejsze zwolnienie będzie dotyczyć ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b. Jednocześnie podmiotem obowiązanym do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych będzie podmiot zużywający zajmujący się na zlecenie Wnioskodawcy produkcją wyrobów spożywczych (mas do ciast).

Końcowo należy nadmienić, iż z dniem 1 września 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.