IPPP3/443-720/14-2/RD - VAT w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania - jest prawidłowe.

W dniu 28 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. produkuje telewizory (dalej: "towary") na zlecenie innych podmiotów niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Wyprodukowane towary są magazynowane w magazynie zlokalizowanym przy fabryce Spółki lub w magazynie należącym do podmiotu trzeciego, z którym Spółka posiada stosowną umowę (magazyn zewnętrzny).

W zależności od umowy łączącej Wnioskodawcę ze zleceniodawcą usługi produkcji towarów, towary te po ich wyprodukowaniu mogą być składowane w magazynie Spółki lub w magazynie należącym do podmiotu trzeciego, z którym Spółka posiada stosowną umowę, nieodpłatnie przez okres 7 lub 28 dni. Jeżeli wyprodukowane towary nie zostaną przez zleceniodawcę odebrane w tym terminie, Spółka obciąża go kosztami składowania (w przypadku składowania w magazynie należącym do Spółki) lub kosztami składowania, kosztami przyjęcia i wydania towaru oraz transportu pomiędzy fabryką Spółki a magazynem (w przypadku składowania w magazynie należącym do podmiotu trzeciego). Umowy łączące Spółkę ze zleceniodawcami określają również czy towary będą składowane wyłącznie w magazynie Spółki czy też mogą być składowane również w magazynie zewnętrznym.

To gdzie towar jest faktycznie składowany zależy zatem od postanowień umownych (wyłącznie magazyn Spółki czy też magazyn Spółki i/lub magazyn zewnętrzny) oraz wolnej przestrzeni magazynowej, którą w danej chwili dysponuje Spółka w określonym magazynie.

Należy również dodać, że zleceniodawca nie ma prawa swobodnego wstępu do magazynu, w którym jego towary są składowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku usługi obejmującej jedynie magazynowanie towarów po ich wyprodukowaniu w magazynie Spółki, miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

2. Czy w przypadku usługi obejmującej magazynowanie towarów po ich wyprodukowaniu, w magazynie zewnętrznym, przyjęcie i wydanie z magazynu oraz transport pomiędzy fabryką Spółki a magazynem zewnętrznym, miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności....

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przypadku usługi obejmującej jedynie magazynowanie towarów po ich wyprodukowaniu, w magazynie Spółki, miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

2. W przypadku usługi obejmującej magazynowanie towarów po ich wyprodukowaniu, w magazynie zewnętrznym, ich przyjęcie i wydanie z magazynu oraz transport pomiędzy fabryką Spółki a magazynem zewnętrznym, miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

UZASADNIENIE w zakresie pytania 1

Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o podatku VAT wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy, względnie jego stałe miejsce prowadzenia działalności.

Od powyższej zasady, tj. że miejscem świadczenia usług jest siedziba usługobiorcy, ustawodawca przewidział pewne wyjątki odnoszące się do poszczególnych rodzajów usług. Jeden z nich został wyrażony w art. 28e ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Cytowany przepis jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 2006/112").

A zatem, w celu odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy ocenić czy w opisanym stanie faktycznym, usługa obejmująca jedynie magazynowanie towarów po ich wyprodukowaniu w magazynie Spółki, objęta jest zakresem zastosowania art. 47 Dyrektywy 2006/112.

Na temat interpretacji art. 47 Dyrektywy 2006/112 wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., w sprawie C-155/12. W powołanym wyroku TSUE uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek mogą być uznawane za "usługi związane z nieruchomościami" jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W tym miejscu Wnioskodawca stwierdza, że tezy tego wyroku mają istotne znaczenie także dla określenia miejsca opodatkowania usługi magazynowania, która nie wchodzi w skład kompleksowej usługi logistycznej, a stanowi samodzielną, niezależną od innych świadczeń usługę.

Z taką usługą mamy do czynienia w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, tj. usługą polegającą na magazynowaniu towarów po ich wyprodukowaniu. W takiej sytuacji, magazynowanie co do zasady stanowi usługę pomocniczą względem świadczenia głównego, jakim jest usługa produkcji, i jest z tą drugą usługą traktowana jako jedno złożone świadczenie. Wówczas usługa magazynowania podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak usługa produkcji. A zatem, jeżeli jest świadczona na rzecz podmiotu zagranicznego, jest ona opodatkowana zgodnie z ogólną regułą ustanowioną w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługa ta jest świadczona dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Niemniej, jeżeli towary nie zostaną odebrane przez zleceniodawcę lub inny podmiot działający na jego rzecz w czasie określonym w umowie, to dalsze ich przechowywanie - za odrębnym wynagrodzeniem, stanowić będzie samodzielną usługę, odrębną od usługi produkcji.

Dla określenie miejsca opodatkowania takiej usługi decydujące znaczenie będą miały zapisy umowy łączącej strony. Z cytowanego wyżej wyroku TSUE w sprawie C-155/12 można bowiem wysnuć wniosek, że usługa magazynowania, jako samodzielne świadczenie, może być uznana za usługę związaną z nieruchomością, jeżeli usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. W związku z tym, analizując umowę łączącą strony należy zwrócić uwagę: (i) czy określa ona nieruchomość, w której będą magazynowane towary oraz (ii) czy usługobiorca tego rodzaju usługi magazynowania ma prawo wstępu do części nieruchomości, w której są magazynowane jego towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane: innymi słowy czy usługobiorca ma prawo do używania całości lub części nieruchomości wskazanej jako miejsce magazynowania towarów.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym stanie taktycznym usługa magazynowania towarów po ich wyprodukowaniu, w magazynie Spółki stanowić będzie usługę, która nie jest związana z nieruchomością. O ile bowiem spełniony jest pierwszy warunek, który wynika z powołanego wyroku TSUE - została wskazana nieruchomość, w której mają być magazynowane towary, to usługobiorcy nie zostało przyznane prawo do korzystania z tej nieruchomości, ani jej części. Tego typu usługa sprowadza się bowiem do zapewnienia profesjonalnego przechowywania towarów, a z punktu widzenia usługobiorcy nie jest istotne, gdzie to przechowywanie się odbywa.

W konsekwencji, w przypadku usługi obejmującej jedynie magazynowanie towarów po ich wyprodukowaniu, w magazynie Spółki, miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.

UZASADNIENIE w zakresie pytania 2

Wnioskodawca stwierdza, że tezy wynikające z uzasadnienia w zakresie pytania 1 mają również zastosowanie dla określenia miejsca świadczenia usługi obejmującej magazynowanie towarów po ich wyprodukowaniu, w magazynie zewnętrznym, przyjęcie i wydanie z magazynu oraz transport pomiędzy fabryką Spółki a magazynem zewnętrznym. Należy bowiem podkreślić, że z punktu widzenia odbiorcy usługi świadczeniem zasadniczym jest magazynowanie towarów. Usługi polegające przyjęciu i wydaniu oraz transporcie towarów pomiędzy fabryką Spółki a magazynem zewnętrznym służą jedynie do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, jaką jest magazynowanie towarów.

A zatem, z uwagi na fakt, że w umowie łączącej Spółkę wskazano nieruchomość, w której mają być magazynowane towary, lecz usługobiorcy nie zostało przyznane prawo do korzystania z tej nieruchomości, ani jej części, to usługa polegająca na magazynowania towarów po ich wyprodukowaniu, w magazynie zewnętrznym, przyjęciu i wydaniu z magazynu oraz transporcie pomiędzy fabryką Spółki a magazynem zewnętrznym stanowić będzie usługę, która nie jest związana z nieruchomością. Tego typu usługa sprowadza się bowiem do zapewnienia profesjonalnego przechowywania towarów, a z punktu widzenia usługobiorcy nie jest istotne, gdzie to przechowywanie się odbywa.

W konsekwencji, w przypadku usługi polegającej na magazynowaniu towarów po ich wyprodukowaniu, w magazynie zewnętrznym, ich przyjęciu i wydaniu z magazynu oraz transporcie pomiędzy fabryką Spółki a magazynem zewnętrznym, miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Co więcej, nawet gdyby uznać, że w tym przypadku magazynowanie towarów stanowi samodzielne świadczenie, niezależne od usług polegających na przyjęciu i wydaniu z magazynu oraz transporcie pomiędzy fabryką Spółki a magazynem zewnętrznym, to miejscem świadczenia tej usługi magazynowania również będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności - w sytuacji, gdy usługi te są świadczone dla takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Tak samo należy określić miejsce świadczenia usług polegających na przyjęciu i wydaniu z magazynu oraz transporcie pomiędzy fabryką Spółki a magazynem zewnętrznym.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.