IPPP3/443-717/11-4/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu 20 maja 2011 r.), uzupełnione pismem w dniu 22 sierpnia 2011 r. na wezwanie z dnia 11 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT w Polsce przez Podatnika z siedzibą we Francji - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT w Polsce przez Podatnika z siedzibą we Francji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest firmą farmaceutyczną z siedzibą we Francji, która prowadzi sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i weterynaryjnych na rynku międzynarodowym, między innymi w Polsce. Spółka dostarcza towary do odbiorców, będących podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy (m.in. hurtownie farmaceutyczne). W celu promocji oferowanych wyrobów farmaceutycznych, Spółka utworzyła na terytorium Polski przedstawicielstwo. Przedstawicielstwo zostało zarejestrowane w rejestrze przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych prowadzonym przez Ministra Gospodarki z dniem 19 lipca 2010 r. Przedstawicielstwo, zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, prowadzi działalność informacyjną mającą na celu promocję i reklamę produktów sprzedawanych na polskim rynku przez Wnioskodawcę. Przedstawicielstwo nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przedstawicielstwo nie uczestniczy w zawieraniu umów z klientami oraz w transakcjach sprzedaży. Pracownicy zatrudnieni przez przedstawicielstwo Spółki nie posiadają i nie wykonują pełnomocnictw do reprezentowania i zawierania umów w imieniu Spółki. W przypadku, gdy do biura przedstawicielstwa zgłosi się potencjalny klient jest on kontaktowany z pracownikami Spółki za granicą odpowiedzialnymi za sprzedaż i dystrybucję produktów. Towary dostarczane są przez Wnioskodawcę do magazynu w Polsce, z którego następnie realizowane są dostawy towarów do odbiorców na terenie Polski. Za zarządzanie magazynem oraz logistykę dostaw towarów z i do magazynu odpowiedzialny jest profesjonalny podmiot (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dalej "firma logistyczna"). Firma logistyczna świadczy na rzecz Spółki francuskiej usługi wsparcia technicznego sprzedaży towarów na terenie Polski w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i nie działa jako agent Wnioskodawcy. Firma logistyczna przyjmuje towar, magazynuje go i wydaje odbiorcom zgodnie z przesyłanymi przez Wnioskodawcę informacjami oraz świadczy usługi transportowe (dostarcza towar odbiorcy). Jak wskazano powyżej, to Wnioskodawca podejmuje decyzje handlowe i zarządcze oraz zajmuje się zawieraniem umów sprzedaży. W celu realizacji zasadniczego świadczenia (technicznej obsługi sprzedaży towarów dokonywanej przez Spółkę we Francji), podmiot zarządzający magazynem wykonuje między innymi następujące czynności pomocnicze:

* udostępnienie powierzchni magazynowej,

* załadunek, wyładunek, pakowanie towarów,

* organizacja dostarczenia towarów.

Obsługa administracyjno-biurowa sprzedaży towarów, m.in. wystawianie faktur VAT odbywa się we Francji. Prowadzeniem ewidencji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w Polsce zajmuje się polski podmiot, świadczący profesjonale usługi w zakresie usług księgowych oraz doradztwa podatkowego.

W dniu 18 lutego 2011 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną Ministra Finansów (sygn. IPPB5/423-819/10-3/PS), potwierdzającą że na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, działające w Polsce przedstawicielstwo Spółki z siedzibą we Francji nie stanowi zakładu w rozumieniu umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Przychody ze sprzedaży osiągane przez Spółkę z tytułu sprzedaży wyrobów na terytorium Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym we Francji jako zyski przedsiębiorstwa francuskiego.

Powołana powyżej interpretacja dotyczyła stanu przyszłego, w którym Spółka zakładała, że sprzedaż i dostawa wyrobów na terytorium Polski będzie realizowana całkowicie przez Spółkę z Francji. Po rozpoczęciu działalności handlowej Spółka podjęła decyzję o zawarciu przedstawionej powyżej umowy z firmą logistyczną dotyczącej technicznego wsparcia sprzedaży wyrobów w Polsce. Wobec zmiany stanu faktycznego, dla którego została wydana interpretacja z dnia 18.02.2011, Spółka zwraca się w niniejszym wniosku również o potwierdzenie czy fakt zawarcia umowy z firmą logistyczną nie powoduje powstania zakładu Spółki w Polsce i konieczności opodatkowania przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka z siedzibą we Francji jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce (data rejestracji 06.09.2010). Dostawy towarów z magazynu do polskich odbiorców stanowią dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski. Dotychczas Spółka nie dokonywała nabyć wewnątrz wspólnotowych. Cały zapas towarów sprzedawanych w miesiącach od lutego do kwietnia 2011 r. powstał w drodze nabycia od polskiego kontrahenta. Po wyczerpaniu zapasów Spółka będzie dokonywać przemieszczenia towarów z terytorium Francji na terytorium Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa (przemieszczenie do magazynu) albo dostarczać towar bezpośrednio do konkretnego klienta.

Do dnia 30 marca 2011 r., Spółka rozliczała podatek od towarów i usług od dostaw realizowanych na terytorium Polski, deklarując należny podatek według obowiązujących stawek. Z dniem 1 kwietnia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawa o VAT"), zmieniająca m.in. art. 17 ust. 2 ustawy. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, jeżeli dokonującym dostawy towarów na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, podatek od tych dostaw rozlicza nabywca. Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, podmiot dokonujący dostawy towarów, który nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju nie rozlicza podatku należnego, z tytułu ww. dostaw towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności". Dlatego, przy ustalaniu, czy dany podmiot z siedzibą w innym państwie członkowskim, posiada na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać do przepisów wykonawczych do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") i orzecznictwa krajowego.

Pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności" zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej "Rozporządzenie Wykonawcze"). Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z orzeczeniem ETS 190/95 ARO Tease BV vs. Inspecteur van de Belastingsdienst Grote Ondememingen te Amsterdam (powołanym m.in. w interpretacji indywidualnej z dn. 26.01.2010, sygn. IPPP2/443-1160/09-3/IG) "zasoby ludzkie i techniczne to personel lub struktura, która posiada dostateczny poziom stałości, aby stanowić ramy, w oparciu o które sporządzone są umowy lub podejmowane decyzje zarządcze, a w ten sposób umożliwiającej świadczenie usług w sposób niezależny". Za stały personel orzecznictwo ETS nie uznaje osób, które działają niezależnie, nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników (sprawa C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam). Należy nadmienić, że orzecznictwo polskich sądów administracyjnych dotyczących definicji stałego miejsca prowadzenia działalności również odwołuje się do orzecznictwa ETS. W wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny".

Warto również przytoczyć interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r., (sygn. ILPP2/443-820/10-4/ISN) z której wynika, że fakt, iż podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym kraju niż kraj gdzie znajduje się siedziba tego podatnika nie przesądza, iż w tym innym kraju podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej powołując się również na orzecznictwo ETS wskazał, że " (...) pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. (...) stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy".

W świetle wyżej powołanych przepisów wykonawczych, orzeczeń ETS oraz krajowej doktryny podatkowej, można wskazać podstawowe przesłanki które mogą przesądzać, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym państwie. Pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, które charakteryzuje się pewną stałością, posiada własne zasoby ludzkie, zasoby techniczne oraz infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, w szczególności zawieranie umów, podejmowanie decyzji zarządczych.

W przedstawionym stanie faktycznym, należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedstawicielstwo Spółki działające w Polsce, nie posiada zaplecza personalnego ani technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej Spółki, w szczególności w sprzedaży towarów na terytorium Polski. Biuro przedstawicielstwa Spółki francuskiej, zlokalizowane w Warszawie służy jedynie do kontaktowania się pracowników Spółki z potencjalnymi klientami oraz z przedstawicielami Spółki we Francji, którzy podejmują decyzje handlowe i zarządcze dotyczące sprzedaży towarów w Polsce. Przedstawicielstwo zatrudnia personel, który zajmuje się promocją wyrobów farmaceutycznych na terytorium kraju. Po nawiązaniu kontaktu handlowego z klientem przez pracownika w Polsce, za dalszą realizację procesu sprzedaży, m.in. podpisaniem umowy, przyjęciem i realizacją zamówienia (wysyłka towarów z Francji do Polski), odpowiedzialni są pracownicy Spółki we Francji.

Po otrzymaniu odpowiednich informacji od Spółki z Francji, niezależna firma logistyczna organizuje transport towarów z magazynu w Polsce. Spółka dysponuje powierzchnią magazynową udostępnioną mu przez firmę logistyczną. Spółka nie zawarła odrębnej umowy najmu z podmiotem zarządzającym magazynem (niezależną firmą logistyczną) i nie zatrudnia personelu odpowiedzialnego za obsługę magazynu w Polsce. Terminy i miejsce dostawy towarów uzgadniane są z polskim klientem przez pracowników Spółki we Francji. W ocenie Wnioskodawcy, fakt, iż w ramach umowy o świadczenie usług, zawartej z podmiotem zewnętrznym, pewne czynności techniczne wykonywane są w magazynie w Polsce przez niezależny podmiot wykonujący te czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie może prowadzić do stwierdzenia, iż Wnioskodawca posiada w Polsce stałe zaplecze techniczne potrzebne do prowadzenia działalności w Polsce.

Należy podkreślić, że pracownicy zatrudnieni przez Przedstawicielstwo Spółki w Polsce nie uczestniczą w decyzjach zarządczych czy w realizacji dostaw na terytorium kraju. Kluczowe zaplecze techniczne i personalne, służące działalności Spółki w zakresie dostaw towarów do Polski są zlokalizowane organizacyjnie we Francji. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terytorium kraju (sprzedaż towarów) posiada status podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem jest osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 art. 15 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, działalność wykonywana przez Spółkę na terytorium kraju (działalność handlowa) spełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 i Spółka jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Spółka dokonuje dostaw towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). W związku z powyższym, zgodnie z art. 96 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 1 podlega obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Przepis art. 96 ust. 6 ustawy przewiduje, że obowiązek wyrejestrowania jako podatnicy VAT czynni mają te podmioty, które zaprzestały wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji Spółki nie zachodzą przesłanki do wyrejestrowania się jako podatnik VAT czynny, bowiem Spółka dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu (dostawy towarów na terytorium kraju). Treść znowelizowanego art. 17 ust. 2 wskazuje jedynie, że podmiotem rozliczającym podatek należny z tytułu dostaw dokonywanych przez Spółkę (jako podmiot nie posiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce) jest nabywający towary. Natomiast dyspozycja art. 96 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 nadal, zdaniem Spółki, wskazuje na status Spółki jako podatnika VAT czynnego. Konsekwentnie, zgodnie z art. 99 ust. 1 Spółka jako podatnik, jest zobowiązana do składania deklaracji podatkowych na zasadach i w terminach przewidzianych w powołanym przepisie.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego, Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, do którego bez wątpienia dojdzie w najbliższej przyszłości. Zgodnie z art. 11 ust. 1 przez wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Zatem dostawy towarów należących do Spółki z Francji do magazynu położonego w Polsce stanowią wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów, o której mowa w 11 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy Spółka jest podatnikiem z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów i podlega obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT-UE, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy.

Ad. Pytanie 3

W opinii Wnioskodawcy dostawy realizowane przez Spółkę na terytorium kraju stanowią dostawy towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem (i podmiotem rozliczającym podatek) jest nabywca towarów. Zatem w pozycji 41 deklaracji Spółka powinna wykazać jedynie wartość dostaw towarów w kwocie netto.

Dostawy towarów realizowane przez Spółkę z Francji do magazynu w Polsce stanowią zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Spółka jest zobowiązana dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów (w poz. 33 oraz 34 deklaracji) oraz ma prawo odliczyć podatek naliczony z tytułu ww. nabyć w deklaracji VAT-7.

Ad. Pytanie 4

Spółka jako podatnik VAT czynny jest uprawniona do otrzymywania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w terminach i na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach.

W przypadku dokonywania dostaw towarów rozliczanych przez nabywcę na podstawie art. 17 ust. 2 nie znajdzie zastosowania art. 87 ust. 5a ustawy o VAT (dotyczący braku wykonywania w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju). Zdaniem Spółki, nawet w przypadku ewentualnego braku podatku należnego w deklaracji (a jedynie wskazania kwot netto sprzedaży rozliczanej przez nabywcę jak wskazano) Spółka uprawniona będzie do otrzymywania zwrotów VAT w standardowym terminie 60 dni (lub terminie 25 dni o ile spełnione są do tego warunki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy o VAT przewidują jednak pewne wyjątki.

W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 lipca 2011 r., stanowi, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Natomiast zgodnie z ust. 5 przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów realizowana przez podmiot nie posiadający siedziby, stałego miejsce prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, staje się nabywca.

W związku z powyższym, należy uznać, iż w każdym przypadku, gdy dana transakcja spełnia przesłanki art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, tj. jeśli:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako firma farmaceutyczna z siedzibą we Francji, prowadzi sprzedaż wyrobów farmaceutycznych i weterynaryjnych na rynku międzynarodowym, między innymi w Polsce. Swoje towary dostarcza do odbiorców, będących podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ustawy jakimi są m.in. hurtownie farmaceutyczne. Wnioskodawca jednocześnie podaje, że w celu promocji oferowanych wyrobów farmaceutycznych, utworzył na terytorium Polski przedstawicielstwo. Przedstawicielstwo zostało zarejestrowane w rejestrze przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych i zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, prowadzi działalność informacyjną mającą na celu promocję i reklamę produktów sprzedawanych na polskim rynku przez Wnioskodawcę. Jednocześnie nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie uczestniczy w zawieraniu umów z klientami oraz w transakcjach sprzedaży. Pracownicy zatrudnieni przez przedstawicielstwo nie posiadają i nie wykonują pełnomocnictw do reprezentowania i zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy. Jak wskazuje Wnioskodawca, klient jest kontaktowany z pracownikami Wnioskodawcy za granicą odpowiedzialnymi za sprzedaż i dystrybucję produktów. Zatem to Wnioskodawca podejmuje decyzje handlowe i zarządcze oraz zajmuje się zawieraniem umów sprzedaży w siedzibie we Francji.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Niemniej jednak, z dniem 1 lipca 2011 r. pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności" zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie odnosił się do kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności. Jak wynika z ugruntowanego stanowiska TS UE (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, wyrok z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Niemcom, sygn. C-390/96, wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt for Steuern, sygn. C-73/06), ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),

* działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot,

* w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

Analizując powyższe kryteria w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzić należy, że przedstawicielstwo Wnioskodawcy działające w Polsce, nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada zaplecza personalnego ani technicznego służącego prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności w sprzedaży towarów na terytorium Polski. Biuro przedstawicielstwa służy jedynie do kontaktowania się pracowników Wnioskodawcy z potencjalnymi klientami oraz ze swoimi przedstawicielami we Francji, którzy podejmują decyzje handlowe i zarządcze dotyczące sprzedaży towarów w Polsce. Po nawiązaniu kontaktu handlowego z klientem przez pracownika w Polsce, za dalszą realizację procesu sprzedaży, m.in. podpisaniem umowy, przyjęciem i realizacją zamówienia odpowiedzialni są pracownicy Wnioskodawcy we Francji. Wnioskodawca podkreśla, że kluczowe zaplecze techniczne i personalne, służące działalności Wnioskodawcy w zakresie dostaw towarów do Polski jest zlokalizowane we Francji. Obsługa administracyjno-biurowa sprzedaży towarów, m.in. wystawianie faktur VAT odbywa się również we Francji. Prowadzeniem ewidencji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w Polsce zajmuje się polski podmiot, świadczący profesjonale usługi w zakresie usług księgowych oraz doradztwa podatkowego na rzecz Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż zdaniem tutejszego Organu nie zostało spełnione kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności w Polsce, poprzez brak odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych, pomimo posiadania w Polsce swojego przedstawicielstwa, czego konsekwencją jest uznanie, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Pytanie drugie postawione przez Wnioskodawcę dotyczy obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT w Polsce, w sytuacji gdy zastosowanie ma art. 17 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, przy jednoczesnym planowanym nabyciu wewnątrz wspólnotowych z Francji do Polski.

W art. 96 ust. 1 ustawy stwierdza się, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, (...). Z kolei art. 97 ust. 1 ustawy dotyczy podatników, o których mowa w art. 15, podlegających obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, którzy są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrz wspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrz wspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Przepis ten dotyczy rejestrowania się podmiotów, uczestniczących w takich transakcjach, które podlegają szczególnym zasadom opodatkowania i wiążą się z nadawania im unikalnych numerów identyfikacyjnych dla celów transakcji wewnątrz wspólnotowych. Powyższe wymogi mają na celu zapewnienie, że zachowany zostanie mechanizm transakcji wewnątrz wspólnotowych, a w szczególności to, że dostawa dokonana jako wewnątrz wspólnotowa i w związku z tym opodatkowana stawką 0%, z prawem do odliczenia, zostanie faktycznie objęta opodatkowaniem w państwie przeznaczenia.

Na podstawie tych regulacji można stwierdzić, że złożyć zgłoszenie rejestracyjne obowiązany jest ten podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą i zamierza wykonać czynności opodatkowane na terytorium kraju. Wynika zatem, iż podmioty nie posiadające siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju mają obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, jeśli wykonują dostawy lub świadczą usługi w Polsce a podatek od wszystkich tych czynności rozliczany jest przez nabywców towarów i usług przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego poboru.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie posiadający stałego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, dokonuje jednocześnie czynności podlegających opodatkowaniu w Polsce, tj. dokonuje dostawy towarów oraz będzie przemieszczać swoje towary z Francji do magazynu w Polsce. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zauważyć, że konieczność technicznego rozliczenia VAT przez nabywców towarów, w sytuacji dostawy towarów dla polskich podatników z siedzibą na terytorium kraju przewidują wprost przedstawione powyżej przepisy ustawy. Stosując zasady rozliczania VAT przewidziane w art. 17 ustawy, Wnioskodawca nie wykazuje co prawda w swoich deklaracjach podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów na terytorium Polski, nie oznacza to jednak, iż w tym zakresie nie wykonuje ona czynności opodatkowanych. Realizowane przez nią dostawy stanowią bowiem czynności opodatkowane, jedynie tylko techniczne rozliczenie VAT z tytułu przedmiotowych dostaw dokonywane jest przez polskich nabywców. Również przemieszczenie własnych towarów z Francji do Polski, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i przedstawiony stan faktyczny, uznać należy, że Wnioskodawca podlega obowiązkowi rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT UE w Polsce, bowiem dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju a tym samym zobowiązany jest, jak każdy czynny podatnik podatku VAT w Polsce również do składania deklaracji podatkowej za kolejne okresy rozliczeniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

W pytaniu trzecim wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego ujęcia i rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej VAT-7. Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samo obliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu wysokość podatku należnego z uwzględnieniem podatku naliczonego.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem (...) Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8-11, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku - art. 99 ust. 14 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, Minister Finansów określił wzory deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333 z późn. zm.). W objaśnieniach do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-D), w brzmieniu obowiązującym do 1 sierpnia 2011 r. wskazano, iż w poz. 33 i 34 deklaracji VAT-7 wykazuje się wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów. Z kolei opis dla poz. 41 wskazuje, że wypełnia ją dostawca i nabywca, a poz. 42 wypełnia tylko nabywca - jeżeli zgodnie z art. 17 ustawy nabywca jest podatnikiem z tytułu nabycia towarów lub usług. Zatem Wnioskodawca, jako podatnik dostarczający towary dla polskiego nabywcy, w deklaracji podatkowej winien wypełnić tylko poz. 41, tj. wartość dokonanej dostawy bez podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrz wspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Reasumując, Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce, z racji dokonywanych dostaw towarów dla podmiotów z siedzibą w Polsce, rozliczanych z zastosowaniem mechanizmu reverse charge oraz planowanych nabyć wewnątrz wspólnotowych towarów z Francji do magazynu w Polsce, zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe. W deklaracji tej, w poz. 41 podstawa opodatkowania, ująć należy wartość, za jaką towar został dostarczony dla polskich podmiotów gospodarczych. W poz. 33 i 34 deklaracji wykazać należy wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów, gdzie kwota podatku należnego z poz. 34 jest jednocześnie podatkiem naliczonym, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy. Ponadto, Wnioskodawca, dokonując wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów zobowiązany jest także do wykazania przedmiotowej transakcji w informacji podsumowującej VAT-UE.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad.4

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jak stanowi natomiast ust. 5a wskazanego przepisu, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Jak wyniku z powyższego, 60-dniowy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest terminem podstawowym, który zasadniczo znajduje zastosowanie we wszystkich przypadkach. Jedynym wyjątkiem, poza uprzywilejowanym terminem 25-dniowym, jest sytuacja, w której ma zastosowanie termin 180-dniowy tj. przypadek, gdy podatnik nie wykonał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy oraz złożył umotywowany wniosek wraz z deklaracją podatkową, natomiast nie złożył zabezpieczenia majątkowego.

Powyższe oznacza, że zastosowanie 180-dniowego terminu do zwrotu podatku dopuszczalne jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał żadnej czynności, z którą ustawa wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem nie wykonał żadnej czynności opodatkowanej na terytorium kraju ani też żadnej dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Termin ten dotyczy więc tylko przypadków, w których podatnik w deklaracji podatkowej za dany okres wykazuje jedynie kwoty podatku naliczonego, nie wykazując jednocześnie ani żadnego podatku należnego, ani też żadnej czynności, z którą ustawodawca wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając zatem na uwadze, że, jak wskazano powyżej, dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów na terytorium Polski stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu których jedynie VAT jest technicznie rozliczany przez nabywców tych towarów z uwagi na bezwzględnie obowiązujące przepisy art. 17 ustawy o VAT. Zatem, w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów jest uprawniony do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Należy jednocześnie pamiętać, że podstawowym warunkiem dla realizacji prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Wnioskodawca jest zarejestrowany do celów podatku VAT, a nabywane towary i usługi, z których nabyciem podatek zostanie naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia opisanego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.