IPPP3/443-713/14-4/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem w dniu 1 października 2014 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 26 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych wykorzystywanych do pozostałych 5-ciu pojazdów samochodowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych wykorzystywanych do pozostałych 5-ciu pojazdów samochodowych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 września 2014 r., (data wpływu 1 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26 września 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwany dalej Spółka) prowadzi działalność w zakresie usług instalowania systemów do sterowania procesami przemysłowymi w jednostkach położonych na terenie całego kraju i poza nim. Wiąże się to z częstymi podróżami służbowymi poza siedzibę Spółki w celu dokonania oględzin zakładów, produkcyjnych, rozmów i negocjacji handlowych oraz przewozu i instalacji urządzeń w miejscach prowadzenia usług.

Spółka posiada 6 pojazdów samochodowych, z czego połowa jest własnością Spółki, a pozostałe są użytkowane na podstawie umów leasingu.

W celu sprawowania efektywnej kontroli nad wydatkami związanymi z zakupami paliw do posiadanych pojazdów samochodowych Spółka zamierza zawrzeć umowę z X. (zwanym dalej X.) oraz na podstawie pełnomocnictwa wydanego na rzecz X. S.A., z Y. GmbH a siedzibą w Niemczech, z B. s.r.o. z siedzibą w Czechach i z A. z siedzibą w Litwie.

Każda Karta M. będzie przypisana do konkretnego pojazdu samochodowego na podstawie jego numeru rejestracyjnego oraz zabezpieczona kodem PIN. Służyć będzie ona do dokonywania w formie bezgotówkowej zakupu paliw oraz innych produktów (m.in. płynów i olei samochodowych oraz pozostałych materiałów eksploatacyjnych) i usług (m.in. przejazdów płatnymi autostradami) u wybranych Operatorów.

Spółka zamierza zakupić ww. karty M., które będą własnością X., na podstawie zawartej umowy. Umowa zostanie zawarta na okres trzech lat z możliwością przedłużenia. Użytkowanie kart M. i rozliczanie transakcji bezgotówkowych dokonanych przy ich użyciu będzie uregulowane odpowiednimi zapisami w umowie pomiędzy Spółką (w umowie zwaną "Flotą") a X.:

"...2.1 Przedmiotem (...) Umowy jest określenie zasad i trybu uczestnictwa Floty w programie Kart M. umożliwiającym bezgotówkowe zaopatrywanie się Floty w paliwa, inne produkty lub usługi (...)

2.2 Szczegółowe zasady i tryb uczestnictwa Floty w programie Kart M., w tym m.in. zasady wydawania, używania i obsługi Kart M. (...) i rozliczania określone zostały w treści Regulaminu.

(...) 3.1 Zakup paliwa, produktów lub usług (...) następuje według cen sprzedaży obowiązujących u Operatora (...)

3.4 Należności z tytułu wszystkich Transakcji Bezgotówkowych dokonanych przez Flotę w Okresie Rozliczeniowym będą płatne przelewem, w walucie złoty polski (PLN), bezpośrednio na rachunek bankowy X. wskazany na fakturze VAT w terminie 14 dni od daty sprzedaży faktury VAT przez Flotę..."

Na każdej Karcie M. X. udzieli kredytu kupieckiego do maksymalnej kwoty w wysokości 3.000,00 zł. Okres rozliczeniowy dokonanych Transakcji Bezgotówkowych oznaczać będzie "okres dwutygodniowy, którego początkiem jest pierwszy a końcem piętnasty i ostatni dzień każdego miesiąca kalendarzowego".

W określonych umownie przedziałach czasowych Spółka z o.o. za opisane powyżej Transakcje Bezgotówkowe będzie otrzymywać od X. faktury VAT z naliczonym podatkiem należnym. Dodatkowo Spółka informuje, że będzie dokonywać powyższych zakupów w szczególności paliw płynnych oraz materiałów eksploatacyjnych na potrzeby pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312) oraz na potrzeby pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika i zgłoszonych do Urzędu Skarbowego na formularzu VAT-26.

W uzupełnieniu dodano, że samochody, o których mowa we wniosku, są samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony. Spółka obecnie użytkuje 6 samochodów służbowych. Wnioskodawca zapewnił wyeliminowanie użytku prywatnego dla jednego pojazdu samochodowego (samochód marki Mercedes-Benz model Sprinter 313 CDI) użytkowanego wyłącznie do działalności gospodarczej w celu pełnego odliczenia VAT, tj.:

a. poprzez wprowadzenie zarządzeniem Prezesa Zarządu "Regulaminu korzystania z samochodów służbowych" - załącznik Nr 1,

b. Spółka dla ww. samochodu prowadzi miesięczną "Kartę ewidencji przebiegu pojazdu służbowego",

Kontrahent wnioskodawcy - X. S.A., który w przyszłości będzie wydawał karty M. X. z tego tytułu będzie pobierał opłatę za wydanie oraz obsługę kart paliwowych zgodnie z załącznikiem - tabelą opłat do "Regulaminu Sprzedaży i Używania Kart M. X. S.A. z dnia 24 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od X. dokumentujących zakup towarów i usług opisanych we wniosku, m.in. zakupu paliwa do pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej i zgłoszonych do Urzędu Skarbowego na formularzu VAT- 26 oraz od dnia 1 lipca 2015 r. od pozostałych pojazdów samochodowych na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 12 Ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124."

Zgodnie z art. 86 ust. 2 "kwotę podatku naliczonego stanowi:

Zgodnie z art. 88 ust. 3a "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: (...)

2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

Jednocześnie ustawa o VAT przewiduje pewne przypadki, gdy nie przysługuje prawo do obniżania podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. W szczególności na podstawie art. 12 Ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312)"1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1. samochodów osobowych...".

W świetle powyższego, podstawowe warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to: posiadania statusu podatnika VAT oraz wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem wskazane powyżej warunki zostaną łącznie spełnione, dany podmiot uprawniony jest do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony, tj. w analizowanym zdarzeniu przyszłym o sumę kwot podatku określonego w fakturach VAT otrzymanych od X. z tytułu nabycia towarów i usług opisanych w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, paliwo wykorzystywane będzie do napędu pojazdów samochodowych, a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze, pytanie podatnika w części prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa dotyczy pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej i zgłoszonych do Urzędu Skarbowego w Warszawie na formularzu VAT-26 oraz od dnia 1 lipca 2015 r. od pozostałych pojazdów samochodowych w myśl art. 1 ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 12 Ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312).

W przypadku transakcji z udziałem firm trzecich (stacji partnerskich, zagranicznych, franchingowych, punktów usługowych) struktura taka stanowi dla celów podatku VAT łańcuchową dostawę towarów, o której mowa. w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Stosownie do przytoczonego przepisu ustawy o VAT opisującego skutki transakcji łańcuchowych, "gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach."

Oznacza to, że w ramach tzw. transakcji łańcuchowych przyjmuje się, że każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw wykonał odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, pomimo, iż faktycznie miało miejsce wyłącznie jedno fizyczne wydanie towaru. Analogiczne regulacje zostały przewidziane dla świadczenia usług. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w sytuacji, "gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi." A zatem X. będzie zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT, wykazania obrotu VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz Spółki i naliczenia podatku należnego. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w znanych Wnioskodawcy interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacjach podatkowych z 14 maja 2012 r. (sygn. IPP3/443-259/12-4/JF) oraz z 11 września 2012 r. (sygn. IPP2/443-811/12-2/BH), w których Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż spółka udostępniając karty paliwowe "zobowiązana jest do uznania świadczeń na rzecz Klientów za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, udokumentowania tej sprzedaży fakturami VAT, opodatkowania tej sprzedaży właściwymi stawkami podatku VAT i wykazania ich w deklaracjach podatkowych".

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na jej rzecz przez X. dotyczących transakcji wykazanych w zapytaniu.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych wykorzystywanych do pozostałych 5-ciu pojazdów samochodowych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o VAT, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w "stanie nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostawy ostateczne obciążenie podatkiem VAT spoczywa nie na pierwotnym nabywcy towaru, lecz na ich rzeczywistym użytkowniku.

Powyżej wskazany przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka, w celu sprawowania efektywnej kontroli nad wydatkami związanymi z zakupami paliw do posiadanych pojazdów samochodowych, zamierza zawrzeć umowę w zakresie kart paliwowych.

Każda karta będzie przypisana do konkretnego pojazdu samochodowego na podstawie jego numeru rejestracyjnego oraz zabezpieczona kodem PIN. Służyć będzie ona do dokonywania w formie bezgotówkowej zakupu paliw oraz innych produktów (m.in. płynów i olei samochodowych oraz pozostałych materiałów eksploatacyjnych) i usług (m.in. przejazdów płatnymi autostradami) u wybranych Operatorów.

Spółka zamierza zakupić ww. karty, które będą własnością Kontrahenta, na podstawie zawartej umowy. Użytkowanie kart i rozliczanie transakcji bezgotówkowych dokonanych przy ich użyciu będzie uregulowane odpowiednimi zapisami w umowie. Szczegółowe zasady i tryb uczestnictwa w programie Kart, w tym m.in. zasady wydawania, używania i obsługi Kart i rozliczania określone zostały w treści Regulaminu. Zakup paliwa, produktów lub usług następuje według cen sprzedaży obowiązujących u Operatora. Na każdej Karcie X. udzieli kredytu kupieckiego do maksymalnej kwoty w wysokości 3.000,00 zł. Należności z tytułu wszystkich Transakcji Bezgotówkowych dokonanych przez Spółkę w Okresie Rozliczeniowym będą płatne przelewem, w walucie złoty polski (PLN), bezpośrednio na rachunek bankowy Kontrahenta wskazany na fakturze VAT.

W określonych umownie przedziałach czasowych Spółka za opisane powyżej Transakcje Bezgotówkowe będzie otrzymywać od Kontrahenta faktury VAT z naliczonym podatkiem należnym. W uzupełnieniu dodano, że kontrahent Wnioskodawcy, który w przyszłości będzie wydawał ww. karty z tego tytułu będzie pobierał opłatę za wydanie oraz obsługę kart paliwowych zgodnie z załącznikiem - tabelą opłat.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności" lecz jako własność ekonomiczną.

Zaznaczyć należy, że klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Zatem dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że w łańcuchu dany podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli - biorąc pod uwagę analizowaną kwestię - jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa, tj. - wg schematu przedstawionego wyżej - dostawa na rzecz nabywcy, będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego. Podkreślenia, w tym aspekcie wymaga również fakt, że ust. 8 art. 7 ustawy o VAT posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta jest klauzula, że podmiot, przykładowo, pobiera od nabywcy opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim stanie faktycznym przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę, np. zakupowane towary / usługi przekazywane są bezpośrednio pomiędzy stacją paliw i nabywcą - klientem, zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosi znamion dostawy. Podmiot taki, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponuje paliwem jak właściciel, zatem nie może przekazać tego prawa, tj. odsprzedać paliwa, na rzecz swoich kontrahentów.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę wynika, że poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych, kontrahent Wnioskodawcy ma także aktywny wpływ na określenie cen w zawieranych przez Spółkę transakcjach, ponosi odpowiedzialność za terminowe realizowanie płatności - udziela kredytu kupieckiego, wyznacza stacje oraz autostrady, na których istnieje możliwość skorzystania z kart, oraz określa pojazdy, w związku z którymi użycie kart będzie możliwe. Okoliczności te wskazują na fakt, że kontrahent Wnioskodawcy posiada prawo do rozporządzanymi towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Tym samym, należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a jej Kontrahentem stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wprowadza, z dniem 1 kwietnia 2014 r., następujące zmiany w art. 86a.

I tak, zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Konstrukcja pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony sprawia, że są one co do zasady wykorzystywane nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również na cele prywatne.

Wobec tego ww. pojazdy są wykorzystywane w celach "mieszanych" (tekst jedn.: zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością), co oznacza, że średnio są one wykorzystywane w 50% w działalności gospodarczej, a w pozostałej części są przeznaczone do celów użytku prywatnego.

Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

W świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu - stosownie do art. 86a ust. 5 pkt 2 ustawy - nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych w odniesieniu do których:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

I tak, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że "samochodem osobowym" jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Na podstawie art. 86a ust. 15 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 12, uwzględniając potrzebę zawarcia w niej danych pozwalających na identyfikację pojazdu samochodowego, w szczególności marki, modelu pojazdu i jego numeru rejestracyjnego, jak również daty poniesienia pierwszego wydatku związanego z danym pojazdem, oraz uwzględniając potrzebę umożliwienia prawidłowej aktualizacji złożonej informacji.

W tym miejscu trzeba wspomnieć, że składana informacja ma charakter sformalizowany, a jej wzór - w postaci druku VAT-26 - został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, samochody, o których mowa we wniosku, są samochodami osobowymi o dopuszczalnej ładowności nieprzekraczającej 3,5 tony. Spółka posiada 6 pojazdów samochodowych. Wnioskodawca zapewnił wyeliminowanie użytku prywatnego dla jednego pojazdu samochodowego (samochód marki Mercedes-Benz model Sprinter 313 CDI) użytkowanego wyłącznie do działalności gospodarczej w celu pełnego odliczenia VAT. Natomiast w przypadku 5-ciu pozostałych pojazdów służbowych wykorzystywanych dla celów gospodarczych, istnieje możliwość korzystania przez upoważnione osoby - pracowników Spółki po godzinach pracy dla celów prywatnych jako nieodpłatne świadczenie na podstawie umowy powierzenia mienia zgodnie z "Regulaminem korzystania z samochodów służbowych". W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, paliwo wykorzystywane będzie do napędu pojazdów samochodowych, a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu wskazać należy, że dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany".

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych".

W przedstawionych okolicznościach sprawy Spółka podkreśla, że w przypadku 5-ciu samochodów służbowych, wykorzystywanych dla celów gospodarczych, istnieje możliwość ich wykorzystania, do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. istnieje możliwość korzystania z tych samochodów przez upoważnione osoby - pracowników Spółki po godzinach pracy, dla celów prywatnych jako nieodpłatne świadczenie na podstawie umowy powierzenia mienia zgodnie z "Regulaminem korzystania z samochodów służbowych".

Tym samym, z uwagi na niespełnienie przez Wnioskodawcę warunku koniecznego, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, tj. wyeliminowania możliwości użytku przedmiotowych pięciu pojazdów do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i zagwarantowania wykorzystywania ww. samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki, należy uznać, że ww. pojazdy są wykorzystywane w sposób "mieszany", tj. zarówno do prowadzenia działalności gospodarczej oraz są wykorzystywane również do realizacji celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okresie od 1 lipca 2015 r. od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu ww. 5-ciu posiadanych pojazdów samochodowych (wykorzystywanych do użytku "mieszanego"), przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro pojazdy Wnioskodawcy są samochodami osobowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wypełniającymi dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a-c ustawy nowelizującej, to w okresie od dnia 1 lipca 2015 r., Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych pojazdów - wykorzystywanych do celów "mieszanych", tj. do działalności gospodarczej oraz do innych celów (tu do celów prywatnych pracowników).

Zatem, Wnioskodawcy, stosowne do dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów. Natomiast, od dnia 1 lipca 2015 r., Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do tych 5-ciu pojazdów samochodowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych wykorzystywanych do pozostałych 5-ciu pojazdów samochodowych, jest nieprawidłowe.

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazuje, że dla pozostałych pojazdów służbowych wykorzystywanych dla celów gospodarczych istnieje możliwość korzystania przez upoważnione osoby - pracowników Spółki po godzinach pracy dla celów prywatnych jako nieodpłatne świadczenie na podstawie umowy powierzenia mienia zgodnie z "Regulaminem korzystania z samochodów służbowych".

W tym miejscu wskazać należy, że jak wynika z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy, przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy, w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku użycia przez podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza pojazdów samochodowych nabytych, importowanych lub wytworzonych przez podatnika przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przy których nabyciu, imporcie lub wytworzeniu kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% lub 60% kwoty podatku:

- nie więcej jednak niż odpowiednio 5000 zł lub 6000 zł, nie stosuje się przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1.

Na potrzeby ust. 1 przepis art. 8 ust. 6 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio (art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W konsekwencji, z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca niewątpliwie świadczy nieodpłatną usługę na rzecz pracownika, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, jak wynika z cyt. wyżej przepisów, wyłączenie z opodatkowania dotyczy użytku na cele inne niż działalność gospodarcza samochodów służbowych "nabytych" (używanych w przedsiębiorstwie), w stosunku do których przysługiwało ograniczone odliczenie VAT.

W konsekwencji, z uwagi na powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, które posiada Wnioskodawca, w przypadku gdy nie przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w zw. z nabyciem tych samochodów (używaniem), nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliw silnikowych wykorzystywanych do pozostałych 5-ciu pojazdów samochodowych, w części dotyczącej pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodem marki Mercedes-Benz model Sprinter 313 CDI - zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.