IPPP3/443-712/13-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Zbywca" lub "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.

Obecnie został rozpoczęty proces przekształcenia Zbywcy w spółkę komandytową.

Wnioskodawca realizuje inwestycję zakładającą wybudowanie kompleksu biurowego składającego się docelowo z trzech budynków biurowych. Obecnie, w trakcie realizacji jest pierwszy etap inwestycji obejmujący wybudowanie budynku biurowego znanego pod nazwą A. 1. Zakończenie budowy jest planowane na koniec 2013 r. Inwestycja jest usytuowana w rejonie A. na działkach gruntu stanowiących własność Zbywcy, oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 9/1, 10/2, 60, 61, 62, 63 oraz części działki 107 (obecnie trwa procedura podziału geodezyjnego). Powyższe działki wraz z budynkiem oraz towarzyszącymi budowlami (w stadium budowy) określane są dalej jako "Nieruchomość 1").

Zbywca nabył prawo własności działek gruntu, na których realizowana jest inwestycja na podstawie umowy wniesienia do spółki przez R. Sp. z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego (Dz. U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370, dalej: "Kodeks cywilny"). W związku z powyższym, transakcja ta należała do czynności wyłączonych z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Według wiedzy Zbywcy, przedmiotowe działki gruntu znalazły się w posiadaniu R. Sp. z o.o. w wyniku aportu dokonanego uprzednio przez Gminę (dot. działek 60, 61, 62, 63 oraz 107) oraz jako wynagrodzenie R. Sp. z o.o. za wartość umorzonych udziałów w spółce W. Sp. z o.o. (dot. działek 9/1 oraz 10/2).

W związku z budową budynku A. 1, Wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług podlegające opodatkowaniu VAT i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nabywania tych towarów i usług.

Budynek A. 1 przeznaczony jest pod wynajem, tj. po wybudowaniu powierzchnia biurowa w budynku będzie wynajmowana podmiotom trzecim. Zgodnie z praktyką rynkową, część umów najmu jest podpisywana jeszcze przed wybudowaniem nieruchomości, przy czym mają one wejść w życie po przekazaniu powierzchni biurowej do użytkowania.

Zbywca planuje sprzedaż Nieruchomości 1 w 2013 lub 2014 r. W zależności od momentu zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości 1, jej przedmiotem będzie własność gruntu wraz z budynkiem oraz towarzyszącymi budowlami znajdującymi się w stanie budowy lub już ukończonymi.

W Przypadku, gdy umowy najmu powierzchni w budynku biurowym wejdą w życie do momentu sprzedaży, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny") z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Niemniej jednak, w przypadku, jeśli sprzedaż Nieruchomości 1 nastąpi przed jej wybudowaniem lub tuż po wybudowaniu, istnieje możliwość, że przynajmniej część zawartych umów najmu nie wejdzie jeszcze w życie, w związku z czym może być konieczne dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z tych umów ze Zbywcy na nabywcę Nieruchomości 1.

Przewiduje się także, iż nabywca Nieruchomości 1 może przejąć przynajmniej niektóre z następujących elementów związanych z Nieruchomością 1:

* zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców;

* majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku;

* gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę,

* prawa do znaku towarowego A. 1.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy przeniesieniu na rzecz nabywcy obejmuje:

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości (w tym umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące tych nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Zbywcę,

* prawa i obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą (jeśli nieruchomość w momencie sprzedaży będzie w stanie budowy),

* środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z metodologią wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

* należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,

* zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami i ich zabudowy.

Oprócz Nieruchomości 1, Wnioskodawca jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym sąsiadujących z nimi terenów obejmujących pozostałą część działki gruntu o numerze ewidencyjnym 107 oraz działek gruntu o numerach ewidencyjnych 99, 103 oraz 105/1, na których planuje wybudowanie dwóch kolejnych budynków biurowych, składających się na planowany kompleks biurowy.

Prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o numerze ewidencyjnym 99 zostało nabyte od grupy osób fizycznych na podstawie "Umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości". Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na Wnioskodawcę nie podlegało podatkowi od towarów i usług.

Wspomniane wyżej osoby nabyły z kolei prawo wieczystego użytkowania tej działki na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 11 maja 2009 zawartej w związku z uznaniem roszczeń wynikających z tzw. "dekretu warszawskiego". Zgodnie z tą umową działka nr 99 stanowiła nieruchomość niezabudowaną, a z tytułu użytkowania wieczystego, należne były opłaty roczne podlegające VAT.

Na działce nr 99 nie znajdują się żadne budynki, w związku z czym była ona określana jako działka niezabudowana, lecz jednocześnie zlokalizowana jest na niej droga. Droga ta nie została wybudowana przez Wnioskodawcę, tj. nie ponosił on żadnych wydatków na wybudowanie tej drogi. Zbywca nie ponosił także wydatków na ulepszenie istniejących budowli przekraczających 30% ich wartości początkowej. W przyszłości planowana jest rozbiórka drogi i wybudowanie na działce nr 99 oraz części działku 107 (niezabudowanej) II fazy kompleksu biurowego, tj. budynku A. 2. W dalszej części wniosku, powyższe działki wraz z naniesieniami określane są łącznie jako "Nieruchomość 2".

Działki o numerach ewidencyjnych 103 oraz 105/I wraz z istniejącymi budynkami (określane dalej jako: "Nieruchomość 3") zostały nabyte od spółki R. Sp. z o.o. w dniu 6 grudnia 2010, a transakcja była zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu, budynki były częściowo wynajmowane/wydzierżawiane, a Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków przekraczających 30% ich wartości początkowej. Na działkach o numerach ewidencyjnych 103 oraz 105/1 planowane jest - po wyburzeniu istniejących budynków - wybudowanie III fazy kompleksu biurowego, tj. budynku A. 3.

Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tych Nieruchomości przewidujących budowę II oraz III fazy kompleksu biurowego, przy czym postępowania w tym zakresie jest w toku.

Obecnie, Wnioskodawca rozważa również zbycie Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3. Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 mogą - w zależności między innymi od warunków rynkowych - zostać sprzedane wraz Nieruchomością 1 (tekst jedn.: na rzecz tego samego nabywcy) lub też zostać zbyte na rzecz innego nabywcy (lub nabywców) w odrębnych transakcjach. Zbyciu Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie będzie towarzyszyło zbycie innych składników majątku Zbywcy. Niemniej jednak, w przypadku sprzedaży Nieruchomości 3, jej nabywca wstąpi (z mocy prawa) w prawa i obowiązki wynikające z umów dzierżawy/najmu budynków stanowiących Nieruchomość 3 (jeśli takie będą obowiązywać w momencie sprzedaży).

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, a wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą nieruchomości, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zbywca jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. W dacie planowanej transakcji również nabywca (lub każdy z nabywców) Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będzie mieć status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 będące przedmiotem planowanej sprzedaży stanowią niemal całość aktywów rzeczowych Wnioskodawcy. Po zbyciu wyżej wymienionych nieruchomości, Zbywca nie będzie posiadał innych aktywów rzeczowych. Dotychczas nie podjęto decyzji co do działalności Zbywcy po dokonaniu sprzedaży wyżej wymienionych nieruchomości. W zależności od sytuacji rynkowej, nie można wykluczyć przeprowadzenia jego likwidacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowić dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

2. Czy sprzedaż Nieruchomości 2 będzie stanowić w zakresie działki nr 99 wraz z drogą dostawę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w zakresie części działki nr 107 jeżeli przed sprzedażą Nieruchomości 2 zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy obejmująca część działki wchodzącą w skład Nieruchomości 2 dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

3. Czy - jeżeli Zbywca oraz nabywca Nieruchomości 3 wybiorą opcję opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - sprzedaż Nieruchomości 3 będzie stanowić dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że analogiczne pytania mogą być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez nabywcę danej nieruchomości (tekst jedn.: Nieruchomości 1, Nieruchomości 2, Nieruchomości 3) jako że odpowiedź będzie miała wpływ na prawo nabywcy do odliczenia należnego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. W szczególności wniosek taki zostanie złożony przez K., która jest jednym z podmiotów rozważających nabycie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowić dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

2. Sprzedaż Nieruchomości 2 będzie stanowić w zakresie działki nr 99 wraz z drogą dostawę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w zakresie części działki nr 107, jeżeli przed sprzedażą Nieruchomości 2 zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy obejmująca część działki wchodzącą w skład Nieruchomości 2 - dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

3. Jeżeli Zbywca oraz nabywca Nieruchomości 3 wybiorą opcję opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości 3 będzie stanowić dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniane transakcje mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowane transakcje będą przeprowadzane za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieszczą się one w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, niezależnie od tego, czy powyższe nieruchomości będą sprzedawane jednocześnie jednemu nabywcy, czy też różnym nabywcom w odrębnych transakcjach.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość I razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa przez nabywcę (lub ewentualnie w drodze cesji praw i obowiązków z tych umów, jeśli sprzedaż Nieruchomości nastąpi przed ich wejściem w życie), Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3 (wraz z umowami najmu/dzierżawy, która zostałaby przejęta przez nabywcę z mocy prawa) stanowi jego przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż nawet w przypadku jednoczesnej sprzedaży wszystkich trzech nieruchomości (a tym bardziej w razie sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 w różnych transakcjach) przedmiot sprzedaży nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą danej nieruchomości (w tym urnowy z dostawcami mediów, urnowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy zarządzania dotyczące tych nieruchomości) jakie do momentu sprzedaży będą już zawarte przez Zbywcę,

* prawa i obowiązki wynikające z umowy z generalnym wykonawcą (jeśli nieruchomość w momencie sprzedaży będzie w stanie budowy),

* środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z metodologią

* wyszukiwania i utrzymania portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

* należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,

* zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem nabycia (prawa użytkowania wieczystego) gruntu wraz z naniesieniami i ich zabudowy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską.

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku sprzedaży każdej z nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A/Od 1959194.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 na rzecz każdego z nabywców nie będzie towarzyszył transfer wszystkich aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca zbędzie jedynie środki trwałe (w budowie) w postaci danej nieruchomości wraz z ewentualnie zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową nieruchomości, jak również gwarancjami budowlanymi i prawami do znaku towarowego. Po dacie dokonania sprzedaży w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how oraz księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1169/99), kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej sprzedaży Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą działalności Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Należy także zauważyć, że podstawową działalnością Zbywcy jest działalność deweloperska, polegająca na nabywaniu i zabudowie gruntów budynkami oraz ich komercjalizacji (zasiedleniu najemcami) i dalszej sprzedaży. Nieruchomości posiadane przez Zbywcę są zatem "produktem" przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę, a nie jego przedsiębiorstwem (zachodzi tu analogia do sytuacji dewelopera mieszkaniowego, dla którego sprzedawane lokale stanowią produkt działalności, a nie przedsiębiorstwo).

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność gospodarcza polegająca na wynajmie lub dzierżawie powierzchni w Nieruchomości 1 (która ewentualnie będzie prowadzona po ukończeniu budowy) oraz Nieruchomości 3 nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę (Nieruchomość 2 nie jest aktualnie wykorzystywana w operacyjnej działalności). Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - sprzedaż Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 3 będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT I nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska w sprawie pytania nr 1 (opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości 1)

Zbywca stoi na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowić dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 stanowić będzie dostawę budynków i budowli, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku należy przeanalizować, czy sprzedaż Nieruchomości mogłaby korzystać ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Konsekwentnie, ocena, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (czy też zwolniona) wymaga analizy, czy jedno z tych zwolnień znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

i. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

i. wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości 1 nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. I pkt 10 ustawy o VAT.

Analizując przywołaną powyżej definicję pierwszego zasiedlenia, należy zauważyć, iż następuje ono w momencie oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu użytkownikowi lub nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT p ich wybudowaniu. Tym samym, skoro budynek i towarzyszące mu budowle znajdują się wciąż w stadium budowy, dotychczas nie mogło nastąpić pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części. W opinii Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia budynku A. I (lub jego części) dojdzie w momencie wydania powierzchni biurowej w tym budynku najemcom po ukończeniu budowy, tj. pod koniec 2013 r. lub ewentualnie w momencie sprzedaży Nieruchomości I po ukończeniu budowy.

W świetle powyższego, należy zauważyć, iż w zależności od momentu sprzedaży Nieruchomości 1, dostawa budynku i budowli (lub ewentualnie ich części) będzie następować:

* przed pierwszym zasiedleniem lub w ramach pierwszego zasiedlenia budynku, budowli (ewentualnie ich części) w sytuacji, gdy sprzedaż ta nastąpi przed ukończeniem budowy (ewentualnie po ukończeniu budowy budynku, ale przed oddaniem danej części budynku do używania pierwszemu najemcy

* lub ewentualnie przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynku (lub jego części), co wynika z faktu, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (najwcześniej pod koniec 2013 r.) a momentem sprzedaży (najpóźniej koniec 2014 r.) nie upłynie okres co najmniej dwóch lat.

W świetle powyższego należy uznać, iż do dnia transakcji (przed końcem 2014 r.) w stosunku do żadnej części budynków, budowli (lub ich części) nie upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia (ewentualnie sprzedaż nastąpi przed pierwszym zasiedleniem lub w ramach pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części). Konsekwentnie, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt ba ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku A. 1 oraz towarzyszących mu budowli, należy uznać, iż warunki zastosowania powyższego zwolnienia nie będą w przedmiotowym przypadku spełnione. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując - skoro sprzedaż Nieruchomości 1 będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie miało zastosowania żadne ze zwolnień z VAT przewidziane w ustawie a równocześnie dla planowanej transakcji nie przewidziano obniżonej stawki podatku - sprzedaż Nieruchomości 1 będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

UZASADNIENIE stanowiska w sprawie pytania nr 2 (opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości 2 będzie stanowić w zakresie działki nr 99 wraz z drogą dostawę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w zakresie części działki nr 107, jeżeli przed sprzedażą Nieruchomości 2 zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy obejmująca część działki wchodzącą w skład Nieruchomości 2 - dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Jak już wspomniano, działka gruntu nr 99 zabudowana jest drogą. W związku z powyższym, w celu ustalenia sposobu opodatkowania sprzedaży tej działki należy przeanalizować możliwość zastosowania do dostawy tej budowli zwolnień z VAT przywoływanych powyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby stwierdzić, że droga znajdująca się na działce 99 została już zasiedlona, tj. wydana pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W szczególności, pierwsze zasiedlenie nie nastąpiło w wyniku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 99 przez osoby fizyczne na rzecz Wnioskodawcy, gdyż transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast ustanowienie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 99 na rzecz osób fizycznych (które następnie ją sprzedały Zbywcy) dotyczyło wyłącznie ustanowienia tytułu prawnego do gruntu i tym samym nie mogło prowadzić do pierwszego zasiedlenia drogi. Konsekwentnie, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż budowla, jaką jest wspomniana droga jest w stanie przed pierwszym zasiedleniem.

W związku z powyższym, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak już wspomniano, powyższe zwolnienia ma zastosowanie w przypadku dostaw nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z uwagi na to, iż nabycie Nieruchomości 2 od grupy osób fizycznych nie podlegało opodatkowaniu VAT oraz Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie drogi, w stosunku do drogi Wnioskodawcy (jako dokonującemu planowanej dostawy) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do Nieruchomości 2 w zakresie działki o numerze ewidencyjnym 99.

Natomiast, część działki 107, która wchodzi w skład Nieruchomości 2, stanowi działkę niezabudowaną. Tym samym, do jej sprzedaży może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 wynika, że zwolniona z opodatkowania jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zatem opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są tereny niezabudowane stanowiące tereny budowlane.

Ustawodawca w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT zdefiniował pojęcie terenów budowlanych jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W kwestii określenia, czy dany grunt jest terenem budowlanym ustawodawca odsyła zatem wprost do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast, w myśl postanowień ustępu drugiego tego samego artykułu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy, tj. w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie teren obejmujący Nieruchomość 2 nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy czym toczy się postępowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Jeśli zatem decyzja o warunkach zabudowy zostanie wydana przed dniem sprzedaży, część dziatki nr 107 wchodząca w skład Nieruchomości 2 będzie stanowić teren budowlany w rozumieniu przepisów powołanych powyżej. W konsekwencji, dostawa Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa terenów budowlanych a co za tym idzie, nie będzie korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Tym samym dostawa będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej.

Reasumując - transakcja sprzedaży Nieruchomości 2 w zakresie dotyczącym działki nr 99 będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, natomiast w zakresie dotyczącym części działki nr 107 (będącej obecnie w trakcie procedury podziału geodezyjnego) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki, jeśli do momentu sprzedaży Nieruchomości 2 zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy obejmująca część działki wchodzącą w skład Nieruchomości 2.

UZASADNIENIE stanowiska w sprawie pytania nr 3 (opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości 3)

Wnioskodawca przyjmuje stanowisko, że jeżeli Zbywca oraz Nabywca Nieruchomości 3 wybiorą opcję opodatkowania dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości 3 będzie stanowić dostawę opodatkowaną VAT według stawki podstawowej zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Podobnie jak w przypadku Nieruchomości 1, sprzedaż zabudowanej Nieruchomości 3 będzie opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Konsekwentnie, ocena, czy sprzedaż Nieruchomości 3 będzie opodatkowana VAT (czy też zwolniona) wymaga analizy, czy jedno z tych zwolnień znajdzie zastosowanie.

Mając na uwadze definicję pierwszego zasiedlenia przywoływaną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, w opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części składających się na Nieruchomość 3 miało miejsce nie później niż 6 grudnia 2010 r., kiedy to nastąpiła sprzedaż Nieruchomości 3 przez R. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, która to transakcja podlegała opodatkowaniu VAT (jako transakcja zwolniona z tego podatku). Ponadto, ponieważ Wnioskodawca nie dokonywał ulepszeń Nieruchomości 3, wydatki na które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, po nabyciu Nieruchomości 3 nie nastąpiło żadne zdarzenie, które przerwałoby okres zasiedlenia. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia, upłynął już co najmniej ponad dwóch lat. Tym samym, do Nieruchomości 3 zastosowanie będzie miało zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT może mieć zastosowanie w sytuacjach nieobjętych zwolnieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Skoro jednak - jak wspomniano wyżej w przedmiotowym przypadku spełnione będą przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do Nieruchomości 3.

Ponadto, jako że w przedmiotowej sprawie - co do zasady - będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10, Zbywca i Nabywca Nieruchomości 3 będą uprawnieni do skorzystania z możliwości opodatkowania transakcji, która jest przewidziana w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

* złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z uwagi na fakt, iż zarówno Zbywca jak i nabywca Nieruchomości 3 będą na moment transakcji zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, a planowana transakcja w części dotyczącej budynków oraz budowli lub ich części będzie spełniać warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych, pod warunkiem złożenia wspólnego oświadczenia, o którym mowa powyżej.

Reasumując - skoro sprzedaż Nieruchomości 3 nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części, Wnioskodawca będzie uprawniony do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 3 podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konsekwentnie, transakcja sprzedaży Nieruchomości 3, w sytuacji gdy Zbywca i nabywca dokonają wyboru opcji opodatkowania transakcji przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.