IPPP3/443-708/13-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2013 r. (data wpływu 1 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X. Sp. z o.o. (dalej: "Zbywca" lub "Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, przy czym obecnie trwa proces przekształcenia Wnioskodawcy - zgodnie z procedurami przewidzianymi przepisami ustawy - Kodeks Spółek Handlowy (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037) w spółkę komandytową. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. W przeszłości spółka zrealizowała i sprzedała budynek w W.

Aktualnie, Wnioskodawca planuje zbycie nieruchomości położonej we W. przy ulicy S., znanej jako "G. D ". Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego zbycia obejmuje prawo własności dwóch działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 78/1 oraz 1/1, wraz z budynkiem biurowym oraz towarzyszącymi budowlami (obecnie w stadium budowy). W dalszej części wniosku, elementy wymienione powyżej będą określane łącznie jako "Nieruchomość". Dla powyższych działek gruntu prowadzona jest księga wieczysta.

Wnioskodawca nabył prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych 78/1 i 1/1, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 7 lipca 2009 r. od Gminy Wrocław. Sprzedaż działki nr 78/1, która wówczas zabudowana była budynkiem stacji transformatorowej (stacja po nabyciu została rozebrana i zastąpiona tymczasową stacją kontenerową docelowo ma zostać ulokowana w budynku realizowanym przez Wnioskodawcę) była zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast sprzedaż niezabudowanej działki nr 1/1 była opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki 22%, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Następnie, Wnioskodawca rozpoczął na wyżej wymienionych działkach gruntu budowę budynku biurowego. Obecnie inwestycja znajduje się w zaawansowanym etapie realizacji, a ukończenie budowy jest spodziewane w pierwszym kwartale 2014 r. Budynek w całości ma być przeznaczony na wynajem innym podmiotom. Po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku, powierzchnia biurowa stopniowo będzie wydawana najemcom.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową budynku, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Zbycie Nieruchomości planowane jest do końca 2014 r. Przedmiotem tej transakcji będzie wzniesiony budynek biurowy (wraz z towarzyszącymi instalacjami) oraz prawo własności działek gruntu, na których budynek ten się znajduje. Jednocześnie - zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny") - z mocy prawa, na nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umów najmu. Niemniej jednak, w przypadku części umów najmu może wystąpić sytuacja, iż sprzedaż Nieruchomości nastąpi po ich podpisaniu, lecz przed wejściem w życie. W związku z tym może być konieczne dokonanie cesji takich umów na nabywcę Nieruchomości.

Dodatkowo przewiduje się, iż nabywca może przejąć przynajmniej niektóre z następujących elementów związanych z Nieruchomością:

* zabezpieczenia ustanowione przez poszczególnych najemców, w tym gwarancje i kaucje złożone przez najemców;

* majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne do projektów architektonicznych i prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową budynku;

* gwarancje budowlane wynikające z umowy o wykonawstwo zawartej przez Zbywcę,

* prawa do znaku towarowego.

Z drugiej strony, planowanej transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek należności oraz zobowiązań Zbywcy (z wyjątkiem tych wynikających z zabezpieczeń złożonych przez najemców). Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz nabywcy obejmuje:

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku,

* środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how, związany z wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, ponieważ wszelkie czynności związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Zbywcy, jak również bieżąca księgowość, doradztwo prawne i podatkowe są wykonywane na rzecz Zbywcy na podstawie umów zawartych z podmiotami trzecimi.

Nieruchomość nie stanowi organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy.

Zbywca jest zarejestrowany dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. W dacie planowanej transakcji również nabywca będzie miał status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowić dostawę budynków i budowli opodatkowaną VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że analogiczne pytanie jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonego przez Nabywcę (wniosek z dnia 30 lipca, złożony przez I.C Sp. z o.o.,), jako że odpowiedź będzie miała wpływ na prawo Nabywcy do odliczenia należnego podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie stanowić dostawę budynków i budowli opodatkowaną VAT według stawki podstawowej na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy zbycie Nieruchomości może być opodatkowane VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27 lit. e ustawy o VAT - przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Nieruchomość stanowi jego przedsiębiorstwo. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, obejmujących w szczególności:

* należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy, w tym należności i zobowiązania handlowe,

* zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem,

* prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku,

* środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę na rachunkach bankowych i w kasie,

* tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związany z budową budynku oraz wyszukiwaniem i utrzymaniem portfolio najemców o zróżnicowanym profilu działalności,

* księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Zbywcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem.

Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności ani zobowiązań Zbywcy.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: S.A./Gd 1959/94), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie będzie towarzyszył transfer innych aktywów Zbywcy. Mianowicie, w ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca zbędzie jedynie niektóre aktywa w postaci Nieruchomości ewentualnie wraz z zabezpieczeniami ustanowionymi przez najemców oraz majątkowymi prawami autorskimi i prawami pokrewnymi do projektów architektonicznych i prac związanych z budową budynku, jak również gwarancjami budowlanymi i prawami do znaku towarowego. Po dacie dokonania transakcji w rękach Zbywcy pozostaną pewne aktywa należące obecnie do jego przedsiębiorstwa, tj. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, know-how oraz księgi rachunkowe.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r. sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Zbywcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą budynku (w tym, umowy zarządzania, umowy z dostawcami mediów, umowy ubezpieczenia nieruchomości) nie zostaną przejęte przez nabywcę.

Należy także zauważyć, że podstawową działalnością Zbywcy jest działalność deweloperska, polegająca na nabywaniu i zabudowie gruntów budynkami oraz ich komercjalizacji (zasiedleniu najemcami) i dalszej sprzedaży. Nieruchomości posiadane przez Zbywcę są zatem "produktem" przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę, a nie jego przedsiębiorstwem (zachodzi tu analogia do sytuacji dewelopera mieszkaniowego, dla którego sprzedawane lokale stanowią produkt działalności, a nie przedsiębiorstwo).

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, Nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Słuszność powyższej tezy Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza fakt, iż wybrane składniki majątkowe będące przedmiotem analizowanej transakcji nie są organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy. Dodatkowo, przenoszone w ramach przedmiotowej transakcji składniki majątkowe nie stanowią zespołu składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Z uwagi na to, iż planowana transakcja stanowi dostawę budynków i budowli, będzie ona opodatkowana podatkiem VAT, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości mogłaby podlegać zwolnieniom, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Konsekwentnie, ocena, czy sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT (czy też zwolniona) wymaga analizy, czy jedno z tych zwolnień znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W opinii Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie powierzchni we wzniesionym budynku (lub jego częściach) będzie miało miejsce w momencie, kiedy rozpocznie się pierwszy podlegający opodatkowaniu VAT wynajem powierzchni w budynku (lub jego częściach) po zakończeniu budowy tj. najwcześniej 2014 r. Skoro, sprzedaż Nieruchomości nastąpi do końca 2014 r., to w momencie dostawy ani w stosunku do jakiejkolwiek części Nieruchomości, ani też całości Nieruchomości nie upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

W świetle powyższego należy uznać, iż do dnia transakcji w stosunku do żadnej części budynku, budowli (lub ich części) nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata od dnia pierwszego zasiedlenia (ewentualnie sprzedaż może nastąpić przed dniem pierwszego zasiedlenia budynków budowli lub ich części). Konsekwentnie, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło mieć zastosowania w przedmiotowym przypadku.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w analizowanej sytuacji nie będzie również miało zastosowania zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, zwalnia się od VAT również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem, że:

Mając na uwadze, iż Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową budynku, należy uznać, iż warunki zastosowania powyższego zwolnienia nie będą w przedmiotowym przypadku spełnione. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Podsumowując - skoro sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i nie będzie miało zastosowania żadne ze zwolnień z VAT przewidziane w ustawie a równocześnie dla planowanej transakcji nie przewidziano obniżonej stawki podatku - sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.