IPPP3/443-707/11-4/SM - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.), uzupełnionego w dniu 29 czerwca 2011 r. w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-707/11-2/SM z dnia 21 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów osobowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu użytkowania samochodów osobowych.

Wniosek został uzupełniony w dniu 29 czerwca 2011 r. (w zakresie odpisu z KRS) w odpowiedzi na wezwanie nr IPPP3/443-707/11-2/SM z dnia 21 czerwca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

M. sp. z o.o. (dalej: Spółka lub M.) prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży samochodów do dystrybutorów (zarówno zależnych jak i niezależnych). W ramach prowadzonej działalności nabywa pojazdy, by następnie sprzedać je podmiotom zajmującym się sprzedażą ostatecznym odbiorcom. M. zajmuje się odsprzedażą samochodów nowych jak i używanych. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje także odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką rynkową M. obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość pojazdów:

Pojazdy takie są zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i ubezpieczone. Dodatkowo, w przypadku pojazdów wykorzystywanych w bieżącej działalności, pojazdy te są odpowiednio oznakowane materiałami reklamowymi.

Cechą wspólną dla wszystkich wymienionych grup pojazdów jest ich nabycie jako pojazdów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży. Wszystkie samochody zakupione przez spółkę podlegają odsprzedaży, jedne są odsprzedawane od razu, inne zaś po pewnym okresie, w którym pełnią dodatkową funkcję (demonstracyjną, zastępczą). Jest to zgodne z modelem biznesowym oraz przedmiotem działalności M.

Pojazdy demonstracyjne (ad a):

Zgodnie z polityką Spółki pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych).

W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez M., a jego dalszą odsprzedażą, będzie dłuższy niż rok. W takiej sytuacji, samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne. Spółka pragnie jednak podkreślić, iż nawet w takiej sytuacji zmianie nie ulegnie podstawowe przeznaczenie dla jakiego nabyto dany pojazd, tj. do dalszej odsprzedaży.

Pojazdy zastępcze i administracyjne (ad b i c):

Z kolei samochody zastępcze oraz samochody administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych M. Zasadniczo samochody te są zbywane w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia.

W przyszłości, Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne i zastępcze będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

Ze względu na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT (głównie sprzedaż samochodów), M. co do zasady przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu. Może się jednak zdarzyć, że zakupy związane z ogółem prowadzonej działalności są / będą rozliczane współczynnikiem ze względu na występowanie sprzedaży zwolnionej.

W celu potwierdzenia skutków podatkowych związanych z opisanym wyżej stanem faktycznym, Spółka występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: OP).

Na marginesie Spółka pragnie zaznaczyć, że w przeszłości ubiegała się o interpretację przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów demonstracyjnych i administracyjnych. Postanowienie wydane w dniu 14 marca 2007 r. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie dotyczyło jednak przepisów obowiązujących do końca 2010 r., tj. art. 86 ust. 4-7a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały uchylone wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. 247 poz. 1652). Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) pisemne interpretacje wydane przed dniem wejścia w życie tejże ustawy (tj. 1 lipca 2007 r.) wygasają z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem tych interpretacji. Niezależnie zatem od pewnych różnic w opisie stanu faktycznego we wspomnianej interpretacji oraz w niniejszym wniosku, przedmiotowe postanowienie (jako wygasłe z mocy prawa) nie stanowi przeszkody w wydaniu interpretacji w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem M. w przypadku zakupu samochodów osobowych nabytych w celu ich odsprzedaży, wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody demonstracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej, ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Spółki w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i w konsekwencji wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenie ich do środków trwałych i przekwalifikowanie na samochody zastępcze lub administracyjne nie spowoduje obowiązku skorygowania odliczonego podatku VAT.

W zakresie pytania nr 3

Zdaniem M. w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres powyżej 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej, ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

W zakresie pytania nr 4

Zdaniem M. w przypadku zakupu samochodów osobowych wykorzystywanych przed odsprzedażą jako samochody zastępcze lub administracyjne przez okres do 12 miesięcy, na podstawie obecnie obowiązującego art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej ograniczenie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej nie ma zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

W zakresie pytania nr 1 i 4

Zgodnie z założeniami leżącymi u podstaw konstrukcyjnych podatku VAT powinien być on neutralny z perspektywy przedsiębiorcy wykonującego działalność opodatkowaną VAT. Naturalną konsekwencją powyższego założenia jest fakt, iż co do zasady każdy podatnik podatku od towarowi usług ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z nabywanymi towarami lub usługami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zarówno polskie przepisy jak i regulacje Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE wskazują, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym realizującym postulat neutralności opodatkowania podatkiem VAT, nie zaś formą ulgi lub zwolnienia. W związku z tym zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisy ograniczające prawo do odliczenia winny być interpretowane ściśle. Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie zarówno w szeregu interpretacji indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, jak i utrwalonym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok I FSK 35/08 czy I FSK 1875/09), a także orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie) (np. wyrok w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. vs Minister Finansów). Jakkolwiek państwa członkowskie zachowały na mocy zasady stand still prawo do utrzymania ograniczeń odliczalności podatku VAT funkcjonujących w danym państwie w momencie wejścia w życie uregulowań wspólnotowych, tym niemniej wskazane ograniczenia pozostają wyjątkami od generalnej zasady i jako takie powinny być interpretowane ściśle. Należy również wskazać, iż regulacje stanowiące wyjątki od ograniczeń odliczalności są de facto powrotem do reguły ogólnej, a co za tym idzie nie powinny być poddawane interpretacji zawężającej.

Zdaniem M. na tle powyższych rozważań należy rozpatrywać regulacje przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej. Przywołane przepisy określają wyjątek od ograniczenia pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego dla samochodów osobowych i jako takie nie powinny być interpretowane zawężająco, a w szczególności ich interpretacja nie może prowadzić do tworzenia dodatkowych warunków pozwalających na powrót do pełnego odliczenia, które nie zostały wprost wskazane.

Omawiane przepisy jako warunek pozwalający na powrót do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych wskazują przypadek, w którym przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tychże samochodów. Zdaniem Spółki jest to jedyny wymóg zawarty w komentowanym przepisie. Jego spełnienie nie tylko w sposób formalny poprzez odpowiedni wpis w KRS, ale także poprzez faktyczne prowadzenie określonej działalności uprawnia podatnika do nie stosowania ograniczeń wynikających z art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej. Niewątpliwie warunek ten jest spełniony w przypadku M.

W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż przepis nie formułuje wymogów funkcjonalnych w odniesieniu do celów do jakich podatnik może użytkować nabywane pojazdy. Tym samym czasowe użytkowanie przez Spółkę samochodów jako pojazdów demonstracyjnych zastępczych lub administracyjnych w żaden sposób nie wpływa na spełnienie warunku, o którym mowa w analizowanym przepisie Ustawy Zmieniającej.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2010 r. (sygn. I FSK 1875/09). NSA orzekł, iż "jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa, w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. przeznaczenia tych pojazdów, ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika".

Pogląd wyrażony przez NSA podzielił w najnowszym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Kr 2041/10).

Należy wskazać, iż pomimo że cytowane orzeczenia zapadły w oparciu o przepisy ustawy o VAT (art. 86) obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 r. (dalej: Stara Ustawa o VAT), ich brzmienie jest analogiczne jak obowiązujących regulacji Ustawy Zmieniającej. W konsekwencji teza i wnioski przedstawione przez sąd znajdują zastosowanie także w obecnym stanie prawnym.

Zdaniem M. prowadzenie działalności w zakresie odsprzedaży samochodów jest niewątpliwie spełnieniem warunku, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) Starej Ustawy o VAT oraz art. 3 Ustawy Zmieniającej. Jak wskazał NSA w cytowanym wyroku do podatników prowadzących tego typu działalność "nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej". Jednocześnie, zdaniem Spółki, dla realizacji pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma żadnego znaczenia także fakt, czy jest to odsprzedaż detaliczna czy hurtowa. Nie ulega także wątpliwości, że ograniczenia w zakresie odliczenia podatku VAT wynikające z art. 86 ust. 3 Starej Ustawy o VAT (obowiązujące do 31 grudnia 2010 r.) dotyczą "samochodów, gdzie ustawodawca dążył przede wszystkim do ograniczenia odliczeń od samochodów, które mogą być wykorzystywane również w celach prywatnych" (wyrok I FSK 35/08). Analogicznie ograniczenie to zostało zawarte w art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W zakresie pytania nr 2 i 3

Przede wszystkim jednak Spółka pragnie podkreślić, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej nie zawiera wymogu natychmiastowej odsprzedaży nabywanych samochodów osobowych oraz zakazu zaliczenia danego samochodu do środków trwałych podatnika. Przepis ten nie ogranicza również okresu pomiędzy nabyciem a odsprzedażą do jednego roku.

Jak wspomniano w cytowanym już wyżej orzeczeniu, Sąd zauważył, że nie wskazano w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) Starej Ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) Ustawy Zmieniającej) - w przeciwieństwie do art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) Starej Ustawy o VAT (obecnie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) Ustawy Zmieniającej) - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołano się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem. Przepis ten odwołuje się jedynie do działalności podatnika i nie wynika z niego też, by jakiekolwiek znaczenie dla wyłączenia stosowania art. 3 ust. 1 Ustawy Zmieniającej miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA i WSA we wskazanych powyżej wyrokach, w których składy orzekające zaznaczyły, iż " art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Tym samym brak tego typu ograniczeń wskazanych explicite w ustawie skutkuje, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy planowane wykorzystywanie samochodów zastępczych i administracyjnych będzie dotyczyło okresu dłuższego niż rok oraz zostaną one wpisane do ewidencji środków trwałych. Analogicznie w przypadku, gdy samochody demonstracyjne zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub administracyjne i będą użytkowane przez Spółkę przez okres dłuższy niż rok, nie spowoduje to powstania obowiązku korekty wcześniej odliczonego podatku do wysokości 60% podatku naliczonego, jednak nie więcej niż 6.000 zł. Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Ad.1-4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi:

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej "ustawą zmieniającą", z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy zmieniającej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność polegającą na hurtowej sprzedaży samochodów do dystrybutorów. Rodzaj wykonywanej działalności znajduje odzwierciedlenie w umowie spółki oraz we właściwym wpisie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Obok samochodów przeznaczonych bezpośrednio do odsprzedaży, które stanowią zdecydowaną większość nabywanych samochodów, utrzymuje pewną, niewielką w stosunku do całości nabywanych towarów handlowych ilość pojazdów:

Pojazdy demonstracyjne zasadniczo są zbywane w ciągu roku od ich zakupu. W konsekwencji, pojazdy są prezentowane w księgach jako towary (tj. nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych). W sporadycznych przypadkach może się jednak zdarzyć, iż okres pomiędzy nabyciem danego pojazdu demonstracyjnego, który jest użytkowany przez Spółkę, a jego dalszą odsprzedażą będzie dłuższy, niż rok. W takiej sytuacji, samochody zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Możliwe są także przypadki, iż samochody demonstracyjne po wprowadzeniu do ewidencji środków trwałych zostaną przekwalifikowane na samochody zastępcze lub będą wykorzystywane w bieżącej działalności jako samochody administracyjne.

Pojazdy zastępcze i administracyjne są nabywane z zamiarem użytkowania zasadniczo przez okres powyżej 12 miesięcy. Po dopełnieniu obowiązku rejestracyjnego pojazdy te są ujmowane w ewidencji środków trwałych. Zasadniczo samochody te są zbywane w ciągu 24-36 miesięcy od ich nabycia. W przyszłości Spółka nie wyklucza jednak przypadków, że samochody administracyjne i zastępcze będą wykorzystywane przez okres poniżej roku. W takim przypadku pojazdy takie nie będą wprowadzane do ewidencji środków trwałych.

Jak wynika z powołanych uregulowań zasadą jest, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczajacej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, tj. w przypadkach gdy nabywane ww. samochody i pojazdy są odsprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odsprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym pojazdem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odsprzedażą konkretnych pojazdów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odsprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadku których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odsprzedażą przez podmiot. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika pojeździe; ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odsprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (np. w charakterze samochodów demonstracyjnych, zastępczych czy administracyjnych), to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odsprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu demonstracyjnego, zastępczego czy administracyjnego na potrzeby pracowników Spółki) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Powyższe jest bezsporne w przypadku samochodów demonstracyjnych, które mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, jak i zastępczych czy administracyjnych, które zasadniczo są ujmowane w tej ewidencji. Trudno bowiem uznać je za towary handlowe (przeznaczone do dalszej odsprzedaży) w przypadku, gdy są one wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako majątek Spółki. Natomiast ich ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę tego przeznaczenia.

Podobnie sytuacja wygląda w przypadku ww. samochodów wykorzystywanych przez okres poniżej 12 miesięcy, które nie są wprowadzane do ewidencji środków trwałych (są reprezentowane w księgach jako towary). Samochód - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w ww. charakterze) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. Natomiast odnośnie obowiązku skorygowania odliczonego podatku naliczonego (w przypadku braku sprzedaży samochodów demonstracyjnych w ciągu 12 miesięcy i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych lub wprowadzenia ich do środków trwałych i przekwalifikowania na samochody zastępcze lub administracyjne) należy mieć na uwadze fakt, iż obowiązek taki nie wystąpi, ale nie z powodów podanych przez Spółkę, a w związku z tym, że Spółce w żadnym z tych przypadków nie przysługuje prawo do odliczenia całości (tj. 100%) kwoty podatku naliczonego, bowiem zarówno przed jak i po zmianie statusu pojazdów kwota ta jest niezmienna i wynosi 60% podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł). Z uwagi zatem na inne uzasadnienie stanowiska Spółki w tym zakresie należało uznać je także za nieprawidłowe.

Reasumując, we wszystkich wymienionych we wniosku przypadkach będzie mieć zastosowanie art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, tj. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia wyłącznie 60% kwoty podatku naliczonego (nie więcej niż 6.000 zł) od zakupu wymienionych samochodów osobowych i Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania stosownych korekt w przypadku zmiany przeznaczenia tych samochodów w sytuacji opisanej we wniosku.

Zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Odnośnie cytowanych przez Spółkę wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez Spółkę w celu uzasadnienia swego stanowiska przedstawionego w złożonym wniosku należy zauważyć, iż orzecznictwo sądów nie jest jednolite w przedmiotowej kwestii i o ile Spółka powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie wskazać, iż istnieją orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji, np. wyroki WSA z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3354/08, z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 432/08.

Ponadto należy, stwierdzić iż wyrok NSA z 13 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 35/08 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego C-395/09 rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego we wniosku. W wyroku NSA sygn. akt I FSK 35/08 istotą sporu jest kwestia przysługiwania prawa do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy podmiot będący leasingobiorcą (użytkujący samochód na podstawie umowy leasingu operacyjnego) jest jednocześnie oddającym przedmiot leasingu w najem. Natomiast orzeczenie C-395/09 dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem usług z "raju podatkowego".

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.