IPPP3/443-706/11-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.), uzupełnionym na wniosku ORD-IN z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-706/11-2/JK z dnia 12 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych - pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych ze środków publicznych - pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony na wniosku ORD-IN z dnia 22 lipca 2011 r. (data wpływu 27 lipca 2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-706/11-2/JK z dnia 12 lipca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka cywilna działa od roku 2004. Głównym profilem działalności jest organizacja szkoleń, Wnioskodawca świadczy także usługi doradcze. Szkolenia, z reguły jednodniowe, dotyczą zmieniających się przepisów, są to tzw. szkolenia "twarde". W związku z tym na szkolenia przychodzą dorosłe osoby, które zajmują się omawianą tematyką, pragną poszerzyć, zweryfikować bądź uaktualnić swoją wiedzę. Są to głównie pracownicy administracji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego, administracja centralna i rządowa, jednostki budżetowe, a także uczelnie wyższe, energetyka, ciepłownictwo, wodociągi, prywatne przedsiębiorstwa.

Do końca 2010 r. Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia z podatku VAT na szkolenia. Od stycznia 2011 r. obowiązują nowe przepisy, w myśl których szkolenia są objęte stawką VAT 23%. W związku z powyższym od stycznia 2011 r. wszyscy klienci otrzymują faktury ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późn. zm. przewiduje zwolnienia od podatku. Artykuł 43 ust. 1 pkt 29 cytowanej ustawy stanowi: zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Jak wspomniano powyżej, na szkolenia zgłaszają się m.in. jednostki samorządu terytorialnego, administracja centralna, którzy uważają, że skoro szkolenie jest finansowane ze środków publicznych, to powinna być zastosowana stawka VAT zwolniona. Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia, których dotyczy pytanie nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na szkolenia, których dotyczy pytanie. Szkolenia, których dotyczy pytanie są finansowane w 100% bądź co najmniej 70% ze środków publicznych (pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych). Większość uczestników obecnych na szkoleniach deklaruje/oświadcza, że płaci za dane szkolenie ze środków publicznych pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dla klientów, którzy za szkolenie płacą ze środków publicznych (pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych), Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT zwolnioną (szkolenia w przypadku tych klientów są finansowane w 100% bądź co najmniej 70% ze środków publicznych).

Czy w tej sytuacji można powiedzieć o szkoleniu finansowanym ze środków publicznych w myśl cytowanej powyżej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, szkolenia organizowane przez Niego są finansowane ze środków własnych organizatora, który otrzymuje wynagrodzenie od klientów, którzy finansują je ze środków publicznych (pochodzących z budżetu państwa lub środków unijnych).

Zdaniem Wnioskodawcy szkolenia organizowane przez Niego nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. Wnioskodawca uważa, że szkolenia finansowane ze środków publicznych to takie, na które organizator otrzymuje dofinansowanie np. ze środków unijnych. Tymczasem szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę są finansowane ze środków firmowych (Wnioskodawca opłaca wykładowców, sale szkoleniowe, catering, materiały szkoleniowe), natomiast część uczestników płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie ze środków publicznych. Wnioskodawca uważa, że nie można Jego szkoleń nazwać finansowanymi ze środków publicznych.

Wnioskodawcy wydaje się także, że istotne jest jaka jest grupa odbiorcza. Kiedy na szkoleniu jest np. 20 osób, bardzo często połowę uczestników stanowią prywatne przedsiębiorstwa, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czasem prywatne osoby, a druga część to instytucje płacące ze środków publicznych - krajowych bądź unijnych. Czy takie szkolenie można nazwać finansowanym ze środków publicznych. Zdaniem Wnioskodawcy nie. W taki właśnie sposób Wnioskodawca interpretuje zapis mówiący o szkoleniu finansowanym ze środków publicznych. Wnioskodawca uważa, że prawidłowo stosuje przepisy, stosując stawkę VAT 23% dla wszystkich klientów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Dodatkowo nadmienić należy, iż powyższe Rozporządzenie z dniem 1 lipca 2011 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE L Nr 77 str. 1), przy czym przytoczona powyżej treść regulacji co do swej istoty nie uległa zmianie, a zmiana miała jedynie charakter techniczny. Powyższy przepis został przeniesiony do art. 44 rozporządzenia Rady UE.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zwierają definicji "środków publicznych". W związku z tym dla celów określenia zakresu tego pojęcia, należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), w myśl których środkami publicznymi są:

Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a) i b) (ust. 3 pkt 1). Przy czym w pkt 5 lit. a) i b) wymienione zostały środki przeznaczone na realizację:

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

Odnosząc się do wyżej cytowanych przepisów wskazać należy, iż zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz usługi kształcenia na poziomie wyższym świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (innych niż wymienione w pkt 26) prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej obejmują zwolnieniem usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związanymi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż głównym profilem działalności Wnioskodawcy jest organizacja szkoleń. Szkolenia, z reguły jednodniowe, dotyczą zmieniających się przepisów, są to tzw. szkolenia "twarde". Na szkolenia przychodzą dorosłe osoby, które zajmują się omawianą tematyką, pragną poszerzyć, zweryfikować bądź uaktualnić swoją wiedzę. Uczestnikami szkoleń są głównie pracownicy administracji publicznej, jednostki samorządu terytorialnego, administracja centralna i rządowa, jednostki budżetowe, a także uczelnie wyższe, energetyka, ciepłownictwo, wodociągi, prywatne przedsiębiorstwa.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia, których dotyczy pytanie nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty na szkolenia, których dotyczy pytanie. Szkolenia, których dotyczy pytanie są finansowane w 100% bądź co najmniej 70% ze środków publicznych (pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych). Większość uczestników obecnych na szkoleniach deklaruje/oświadcza, że płaci za dane szkolenie ze środków publicznych pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych.

Wobec powyższych wskazać należy, iż Wnioskodawca nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedmiotowych szkoleń na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszych zwolnień ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, dany podmiot winien być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi winny być świadczone w zakresie kształcenia i wychowania bądź dany podmiot winien być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub jednostką badawczo - rozwojową, a usługi winny być świadczone w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tymczasem okoliczności sprawy wskazują, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo-rozwojową ani instytutem badawczym.

Dla objęcia świadczonej przez Wnioskodawcę usługi organizacji szkoleń zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, konieczne jest uznanie przedmiotowych usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz stwierdzenie, iż przedmiotowe szkolenia są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub Wnioskodawca uzyskał akredytację na dany rodzaj szkoleń lub przedmiotowe usługi są finansowane w całości ze środków publicznych bądź też stwierdzenie, iż przedmiotowe usługi są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny wskazać należy, iż w niniejszej sprawie, realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Szkolenia te mają bowiem na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotowe szkolenia dotyczą zmieniających się przepisów. Ze szkoleń korzystają dorosłe osoby, które zajmują się omawianą tematyką, pragną poszerzyć, zweryfikować bądź uaktualnić swoją wiedzę.

Niemniej jednak przedmiotowe szkolenia nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto z uwagi na to, iż Wnioskodawca, na szkolenia, których dotyczy pytanie, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

Jednakże w analizowanym przypadku szkolenia, których dotyczy pytanie, tj. szkolenia, dla osób, które za szkolenie płacą ze środków publicznych (pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych) podlegają zwolnieniu wynikającemu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy bądź § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Jak wskazano powyżej przedmiotowe szkolenia są usługami kształcenia zawodowego. Ponadto w przypadku gdy są one finansowane w 100% bądź co najmniej 70% ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych tym samym są finansowane w 100% bądź co najmniej 70% ze środków publicznych. Biorąc bowiem pod uwagę wyżej przytoczone przepisy ustawy o finansach publicznych należy stwierdzić, iż środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę z rachunku jednostki sektora finansów publicznych czy też będące środkami unijnymi stanowią środki publiczne, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Niemniej jednak, jeśli nawet istotną częścią uczestników szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę są pracownicy instytucji, które finansują udział w szkoleniu w całości lub co najmniej 70% ze środków publicznych (pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych), to nie oznacza to, że pozostali uczestnicy tego szkolenia, którzy nie finansują swojego udziału ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku.

Reasumując, organizowane przez Wnioskodawcę szkolenia, mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy uczestników tych szkoleń do celów zawodowych, w części odnoszącej się do uczestników, których udział w szkoleniu jest finansowany ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze środków unijnych a więc środków publicznych korzystają ze zwolnienia. W sytuacji gdy finansowanie ze środków publicznych wynosi 100% szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy natomiast w przypadku gdy finansowanie ze środków publicznych wynosi co najmniej 70% szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Niemniej jednak pozostali uczestnicy szkolenia, którzy swój udział finansują ze środków innych niż publiczne, nie mogą korzystać z przedmiotowej preferencji podatkowej i świadczoną dla nich usługę szkolenia należy opodatkować podstawową stawką podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.