IPPP3/443-698/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia własnych towarów do magazynu nabywcy w Wielkiej Brytanii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy - jest prawidłowe.

W dniu 15 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania przemieszczenia własnych towarów do magazynu nabywcy w Wielkiej Brytanii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT i posiada numer identyfikacji nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych (tekst jedn.: numer VAT UE). Spółka zamierza dokonywać dostawy towarów przeznaczonych do działalności handlowej na rzecz kontrahenta (dalej: "Kontrahent") z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii (dalej: "Wielka Brytania") na podstawie umowy konsygnacji zawartej z Kontrahentem (dalej: "Umowa"). Kontrahent Wnioskodawcy posiada numer identyfikacyjny nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiej Brytanii.

Dostawy będą realizowane w taki sposób, że towary będą w pierwszej kolejności dostarczone i złożone na przechowanie do magazynu należącego do Kontrahenta zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii. Umowa przewiduje zapisy, zgodnie z którymi towary dostarczone do magazynu Kontrahenta pozostawione będą u Kontrahenta na przechowanie, jednak z możliwością ich pobrania przez Kontrahenta w celu ich dalszej odsprzedaży klientowi docelowemu, jeżeli Kontrahent zagraniczny znajdzie takiego klienta na dany towar. Kontrahent Spółki będzie tym samym upoważniony do pobrania określonej ilości towaru przeznaczonej do odsprzedaży na rzecz klientów docelowych, przy czym stosownie do zapisów Umowy własność tych towarów przejdzie na rzecz Kontrahenta niezwłocznie przed datą sprzedaży towarów pobranych z magazynu przez Kontrahenta w celu dalszej odsprzedaży.

Do czasu pobrania towaru w celu dalszej odsprzedaży Wnioskodawca pozostanie właścicielem towaru i będzie uprawniony do rozporządzania towarem, w tym żądania jego zwrotu i przemieszczenia powrotnego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a Kontrahent występować będzie jedynie w roli przechowawcy. Jednocześnie strony przewidują, że w przypadku niedokonania pobrania towaru w celu dalszej odsprzedaży przez kontrahenta w określonym terminie, towar będzie podlegać ponownemu przemieszczeniu na terytorium RP. Planowany okres przechowywania towarów w magazynie na terytorium Wielkiej Brytanii nie będzie dłuższy niż 24 miesiące.

Po otrzymaniu od Kontrahenta potwierdzenia pobrania towaru z magazynu, zawierającego specyfikację dotyczącą konkretnej transakcji odsprzedaży, Wnioskodawca wystawi na rzecz Kontrahenta fakturę VAT obejmującą jedynie faktycznie pobrany z magazynu towar.

Spółka dopuszcza również realizację dostaw na rzecz innych kontrahentów na zasadach analogicznych do zasad określonych w Umowie.

Należy wskazać, że warunki zarysowanego powyżej modelu współpracy oparte są na zasadzie konstrukcji tzw. składu konsygnacyjnego (call-off-stock). Magazyn Kontrahenta stanowi magazyn typu "call-of-stock", odpowiadający magazynowi konsygnacyjnemu w rozumieniu przepisów VATU. W Wielkiej Brytanii obowiązują przepisy nakładające na Kontrahenta obowiązek wykazania dokonanego przemieszczenia w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: "WNT"). Ponadto Wnioskodawca prowadzi ewidencję towarów dostarczanych do magazynu Kontrahenta, uwzględniającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów Kontrahentowi oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie przy tym zarejestrowany na potrzeby rozliczeń podatku VAT na terytorium Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przemieszczenie własnych towarów z terytorium Polski do magazynu Kontrahenta zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii oraz ich późniejsze pobranie przez Kontrahenta w celu dalszej odsprzedaży na rzecz klientów docelowych, jak również ewentualne dostawy realizowane na rzecz innych potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy na analogicznych zasadach, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: "WDT"), o której mowa w art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla dostawy towarów własnych z terytorium Polski do magazynu Kontrahenta zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, jak również dla ewentualnych dostaw realizowanych na rzecz innych potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy na analogicznych zasadach, zastosowanie będzie miał przepis art. 20a ust. 1 VATU, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów określonego w art. 13 ust. 3 VATU do magazynu konsygnacyjnego powstanie z chwilą dokonania dostawy rozpoznawanej w momencie pobrania towaru z magazynu przez nabywcę w celu dalszej odsprzedaży na rzecz klientów docelowych, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, przemieszczenie jego własnych towarów z terytorium Polski do magazynu Kontrahenta zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii oraz ich późniejsze pobranie przez Kontrahenta w celu dalszej odsprzedaży, jak również ewentualne dostawy realizowane na rzecz innych potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy na analogicznych zasadach, stanowi WDT, o której mowa w art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 VATU.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, dla dostawy towarów własnych z terytorium Polski do magazynu Kontrahenta zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii, jak również dla ewentualnych dostaw realizowanych na rzecz innych potencjalnych kontrahentów Wnioskodawcy na analogicznych zasadach, zastosowanie będzie miał przepis art. 20a ust. 1 VATU, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów określonego w art. 13 ust. 3 VATU do magazynu konsygnacyjnego powstanie z chwilą dokonania dostawy rozpoznawanej w momencie pobrania towaru z magazynu przez nabywcę w celu dalszej odsprzedaży na rzecz klientów docelowych, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 VATU, opodatkowaniu VAT podlega m.in. WDT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 VATU, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W art. 7 ust. 1 i 3 VATU ustawodawca wymienił m.in. czynności takie jak przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 VATU, przepis art. 13 ust. 1 VATU stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Kontrahent Spółki spełnia warunki przewidziane dla nabywcy w przywołanym przepisie.

Na podstawie art. 13 ust. 3 VATU, za WDT uznaje się m.in. także przemieszczenie przez podatnika w rozumieniu przepisów VATU towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 20a ust. 1 VATU, w przypadku przemieszczenia towarów określonego w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako WNT towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Stosownie do przepisu art. 20a ust. 2 VATU, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

* przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;

* podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 - także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 20a ust. 3 VATU, w przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w WDT i WNT w odniesieniu do tych towarów.

Definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w art. 2 pkt 27c VATU. Zgodnie z tym przepisem, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

W celu zastosowania procedury uproszczonej określonej w art. 20a VATU, tj. dla rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania dostawy do magazynu Kontrahenta na terytorium Wielkiej Brytanii w momencie pobrania towarów z tego magazynu przez Kontrahenta w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz klientów docelowych, spełnione muszą zostać zatem następujące warunki:

6. Kontrahent jako podatnik VAT UE musi być obowiązany stosownie do przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów do magazynu oraz dostawy towarów na jego rzecz jako WNT.

Uwzględniona w przepisach VATU definicja magazynu konsygnacyjnego w istocie odpowiada magazynowi typu "call-of-stock", który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Wykładnia literalna przepisu art. 20a VATU wskazuje, że uproszczenia mają zastosowanie tylko w przypadku dostaw towarów za pośrednictwem magazynu typu "call-of-stock", który spełnia warunku magazynu konsygnacyjnego w rozumieniu VATU. Dopiero w takim przypadku dopuszczalne jest zastosowanie art. 20a VATU i rozpoznanie dostawy towarów w momencie ich pobrania przez nabywcę z magazynu.

W oparciu o zapisy Umowy towary będą dostarczane do magazynu konsygnacyjnego, stanowiącego wyodrębnione miejsce przechowywania towarów u Kontrahenta jako podatnika VAT UE. Kontrahent będzie w tym magazynie dostarczone mu towary przechowywał, jak również będzie je pobierał. Przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta będzie następowało niezwłocznie przed datą sprzedaży towarów pobranych z magazynu przez Kontrahenta na rzecz klientów docelowych, tj. de facto w momencie ich pobrania. W tej sytuacji zatem mamy do czynienia z dokonywanymi "na raty" (z przerwą na przechowanie w magazynie) WDT dla dostawcy i WNT dla nabywcy (Kontrahenta prowadzącego magazyn). Jak zatem wynika z opisu stanu faktycznego, magazyn Kontrahenta stanowi magazyn typu "call-of-stock" spełniający warunki uznania go za magazyn konsygnacyjny w rozumieniu VATU. Powoduje to, że spełniony został jeden z warunków zastosowania uproszczeń przewidzianych w art. 20a VATU.

Należy podkreślić, że art. 20a VATU nie dotyczy tylko zasad powstania obowiązku podatkowego od WDT realizowanych za pośrednictwem magazynów konsygnacyjnych położonych w innym państwie członkowskim. W istocie bowiem określa on również warunki zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu WDT. Omawiany przepis ma zastosowanie, jeśli towary są przemieszczane do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego w celu dokonania ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. Obowiązek podatkowy z tytułu WDT dokonywanej przy wykorzystaniu magazynu konsygnacyjnego powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę zagranicznemu nabywcy.

Przez "chwilę dostawy" rozumieć należy moment pobrania towarów z zagranicznego magazynu przez ich nabywcę. Podatnik, na rzecz którego dostawa jest dokonywana, powinien być obowiązany do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów oraz ich późniejszej dostawy na jego rzecz jako jednej czynności WNT. Tak więc rozpoznanie dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim jako WDT, stosownie do art. 20a ust. 1 VATU, jest warunkowane istnieniem w państwie zagranicznego nabywcy tych towarów przepisów albo praktyki, uznającej nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny - w postaci magazynu typu call-of-stock - za WNT. Jak zostało wykazane w opisie stanu faktycznego, również ten warunek został spełniony w przedmiotowej sprawie. Ponadto Spółka zakłada, że przepisy brytyjskie nakazujące Kontrahentowi wykazanie przemieszczenia towarów oraz ich późniejszej dostawy na jego rzecz jako WNT, obligują go również do rozpoznawania obowiązku podatkowego w tym zakresie w miesiącu, w którym towary zostaną pobrane z magazynu Kontrahenta (tekst jedn.: w miesiącu, w którym dojdzie do dostawy).

Spółka wskazuje ponadto, że skoro w przedmiotowej sprawie wystąpi przemieszczenie przez Nią towarów należących do jej przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich (Wielkiej Brytanii) w celu ich dalszej sprzedaży, to przedmiotowe towary będą służyć jej działalności gospodarczej. Bowiem zaznaczyć należy, że przez pojęcie "działalności gospodarczej" należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności (co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 grudnia 2011 r., znak ILPP4/443-606/11-2/EWW).

W konsekwencji,spełnione zostaną warunki pozwalające na uznanie przemieszczenia towarów do magazynów na terytorium Wielkiej Brytanii za WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 VATU. Do WDT dojdzie z dniem pobrania towarów z zagranicznego magazynu przez Kontrahenta. Dopiero wtedy spełnione zostaną łącznie dwa warunki zawarte w tym przepisie, pozwalające na uznanie danej czynności za WDT, tj. przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Wielka Brytania) na rzecz podatnika od wartości dodanej (Kontrahent) oraz przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei Kontrahent, jako nabywca towarów i podatnik VAT UE, będzie obowiązany według właściwych przepisów wykazać przemieszczenie towarów do magazynu położonego w Wielkiej Brytanii oraz ich późniejszą dostawę na jego rzecz jako jedną czynność WNT.

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2011 r. (znak IBPP3/443-847/10/DG). W przywołanej interpretacji wydanej w zbliżonym stanie faktycznym organ wskazał, że "w przedmiotowej sprawie, w której Wnioskodawca spełnia przedstawione wyżej warunki i przemieszcza własne towary do magazynu konsygnacyjnego typu call-off położonego w państwie członkowskim, w którym mają zastosowanie uproszczenia pozwalające na uznanie, iż w kraju położenia magazynu dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów w momencie pobrania przez nabywcę towarów z tego magazynu, zastosowanie znajdzie art. 20a ustawy, odnoszący się do przemieszczenia towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatkowi podatku od wartości dodanej. Tym samym zgodnie z treścią powyższego przepisu art. 20a obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów (pobrania towaru z magazynu przez nabywcę), nie później jednak niż chwila wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi od wartości dodanej." Stanowisko takie stanowi wyraz ugruntowanego podejścia organów podatkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2012 r., znak ITPP2/443-990/12/RS, czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2013 r., znak ILPP4/443-461/12-2/ISN).

Reasumując, jak wynika z opisu stanu faktycznego wszystkie przywołane warunki zastosowania procedury uproszczonej określonej w art. 20a VATU dla dostaw realizowanych w oparciu o zapisy Umowy zostały spełnione. W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie jest i nie będzie zarejestrowany na potrzeby rozliczeń VAT w Wielkiej Brytanii, warunki współpracy z jego Kontrahentem z Wielkiej Brytanii oparte będą na zasadzie konstrukcji tzw. składu konsygnacyjnego (call-off-stock) w rozumieniu VATU. Kontrahent będzie rozpoznawać WNT dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu w celu ich dalszej odsprzedaży, jak również będzie prowadzona właściwa ewidencja towarów przemieszczanych do magazynu konsygnacyjnego. Powoduje to, że w niniejszej sprawie, przemieszczenie towarów do magazynu Kontrahenta w celu ich późniejszego pobrania przez Kontrahenta w celu dalszej odsprzedaży stanowi WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 w zw. z art. 13 ust. 1 VATU, dla której obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 20a ust. 1 VATU z chwilą dokonania dostawy (pobrania towaru z magazynu przez nabywcę), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Wniosek ten jest właściwy zarówno do transakcji, które będą realizowane na podstawie zapisów Umowy, jak również do transakcji realizowanych z innymi potencjalnymi kontrahentami Wnioskodawcy na analogicznych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się, stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy, pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Ponadto, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Wskazany w powyższym przepisie art. 20a ustawy określa w ust. 1 szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Stanowi on, że w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

W oparciu o 20a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

W przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów (art. 20a ust. 3 ustawy).

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27c ustawy, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Z kolei przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny - rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu (art. 2 pkt 27d ustawy).

Z cyt. art. 2 pkt 27c ustawy wynika, że magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u podatnika VAT UE. Z magazynu podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, który przechowuje te towary, pobiera je, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dokonywanymi "na raty" (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy i nabyciem wewnątrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).

Funkcjonujący w ustawie o podatku od towarów i usług magazyn konsygnacyjny jest odpowiednikiem składu typu call-off-stock (pobieranie na żądanie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że towary pozostawiane w takim magazynie przeznaczone są dla jednego konkretnego odbiorcy. Jego istotą jest ograniczenie uciążliwości obowiązków administracyjnych związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi oraz przesunięcie momentu, w którym dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zaznaczyć, że wykładnia literalna przepisu art. 20a wskazuje, że uproszczenia mają zastosowanie tylko w przypadku dostaw towarów za pośrednictwem magazynu typu call-of-stock. Jest to bowiem miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu. Tym samym, w przypadku określonym w art. 20a ustawy również przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania przez nabywcę.

Analizując powyższe przepisy trzeba też zauważyć, że art. 20a ustawy nie dotyczy tylko zasad powstania obowiązku podatkowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim. W istocie określa on bowiem również warunki zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Przepis ten ma zatem zastosowanie, jeśli towary są przemieszczane do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego w celu dokonania ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. Podatnik ten (na rzecz którego dostawa jest dokonywana) powinien być obowiązany do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów oraz ich późniejszej dostawy na jego rzecz jako jednej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Warunkami uznania dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji, warunkami powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, są:

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej poprzez magazyn konsygnacyjny powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę zagranicznemu nabywcy. Przez "chwilę dostawy" rozumieć należy moment pobrania towarów z zagranicznego magazynu przez ich nabywcę. Tak więc rozpoznanie dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest warunkowane istnieniem w państwie zagranicznego nabywcy tych towarów przepisów albo praktyki, uznającej nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny - w postaci magazynu typu call-of-stock - za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Brak istnienia takich przepisów albo odpowiedniej praktyki w tym zakresie skutkuje rozpoznaniem dostawy poprzez magazyn konsygnacyjny na zasadach ogólnych - a więc jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów, a następnie jako dostawę dokonaną w państwie, w którym znajduje się magazyn konsygnacyjny.

Regulacje art. 20a ustawy dotyczą zatem dostawy do miejsca położonego w innym państwie członkowskim, które odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu. Jak już wskazywano, definicja magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie w odpowiada magazynowi typu "call-of", który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu jest to zatem wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych miejsce przechowywania na terytorium innego państwa członkowskiego towarów należących do polskiego podatnika przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium Polski do tego miejsca, z którego ów zagraniczny podatnik, przechowujący towary, pobiera je, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT i posiadający numer identyfikacji nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, będzie dokonywać dostawy towarów przeznaczonych do działalności handlowej na rzecz Kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii, na podstawie zawartej z nim Umowy magazynu konsygnacyjnego. Kontrahent posiada numer identyfikacyjny nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium Wielkiej Brytanii.

Dostawy będą realizowane w taki sposób, że towary będą w pierwszej kolejności dostarczone i złożone na przechowanie do magazynu należącego do Kontrahenta zlokalizowanego na terytorium Wielkiej Brytanii. Zgodnie z Umową towary dostarczone do magazynu Kontrahenta pozostawione będą u Kontrahenta na przechowanie, przy czym Kontrahent będzie upoważniony do pobrania określonej ilości towaru przeznaczonej do odsprzedaży na rzecz klientów docelowych. Własność tych towarów przejdzie na rzecz Kontrahenta niezwłocznie przed datą sprzedaży towarów pobranych z magazynu przez Kontrahenta w celu dalszej odsprzedaży, tj. w momencie ich pobrania.

Do czasu pobrania towaru przez Kontrahenta Wnioskodawca pozostanie właścicielem towaru i będzie uprawniony do rozporządzania towarem, w tym żądania jego zwrotu i przemieszczenia powrotnego na terytorium Polski, a Kontrahent występować będzie jedynie w roli przechowawcy. Jednocześnie strony przewidują, że w przypadku niedokonania pobrania towaru w celu dalszej odsprzedaży przez kontrahenta w określonym terminie, towar będzie podlegać ponownemu przemieszczeniu na terytorium RP. Planowany okres przechowywania towarów w magazynie na terytorium Wielkiej Brytanii nie będzie dłuższy niż 24 miesiące.

Po otrzymaniu od Kontrahenta potwierdzenia pobrania towaru z magazynu, zawierającego specyfikację dotyczącą konkretnej transakcji odsprzedaży, Wnioskodawca wystawi na rzecz Kontrahenta fakturę VAT obejmującą jedynie faktycznie pobrany z magazynu towar.

Wnioskodawca zaznaczył, że warunki opisanego modelu współpracy oparte są na zasadzie konstrukcji tzw. składu konsygnacyjnego (call-off-stock). Magazyn Kontrahenta stanowi magazyn typu "call-of-stock", odpowiadający magazynowi konsygnacyjnemu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Spółka wskazała także, że w Wielkiej Brytanii obowiązują przepisy nakładające na Kontrahenta obowiązek wykazania dokonanego przemieszczenia w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję towarów dostarczanych do magazynu Kontrahenta, uwzględniającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów Kontrahentowi oraz dane pozwalające na identyfikację towarów.

Wnioskodawca nie jest i nie będzie zarejestrowany na potrzeby rozliczeń podatku VAT na terytorium Wielkiej Brytanii.

W świetle przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie występuje przemieszczenie przez Spółkę towarów należących do Jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium Wielkiej Brytanii w celu ich dalszej sprzedaży. Towary te służą zatem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Trzeba zaznaczyć, że przez pojęcie "działalności gospodarczej" należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Tym samym, spełnione są warunki pozwalające na uznanie przemieszczenia towarów Spółki do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy.

Z przepisu art. 20a ust. 1 ustawy wynika, że ma on zastosowanie w przypadku, gdy następuje przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem, że podatnik podatku od wartości dodanej wykaże dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

W analizowanej sprawie Spółka będzie przemieszczać własne towary do magazynu konsygnacyjnego typu call-off-stock położonego na terytorium Wielkiej Brytanii, w którym - jak wskazał Wnioskodawca - ma zastosowanie uproszczenie pozwalające na uznanie, że w kraju położenia tego magazynu dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie pobrania przez nabywcę towarów z tego magazynu. Tym samym, skoro Spółka nie będzie zarejestrowanym podatnikiem na terytorium Wielkiej Brytanii oraz będzie prowadzić ewidencję towarów przemieszczanych do tego magazynu (zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów brytyjskiemu nabywcy i dane pozwalające na identyfikację tych towarów), to w sprawie zastosowanie znajdzie art. 20a ustawy, odnoszący się do przemieszczenia towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu późniejszej ich odsprzedaży podatnikowi podatku od wartości dodanej (tu: Kontrahentowi brytyjskiemu).

Należy ponownie podkreślić, że istota dokonywania dostaw poprzez zagraniczne magazyny konsygnacyjne sprowadza się do zastosowania uproszczeń, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje w momencie pobrania towarów z magazynów przez zagranicznego kontrahenta (podatnika podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Zatem, przy przemieszczeniu przez Wnioskodawcę towarów do magazynu konsygnacyjnego Kontrahenta nie dojdzie do dwóch następujących po sobie czynności (nie dojdzie bowiem do dostawy towarów opodatkowanej na terytorium innego państwa członkowskiego), a wprowadzenie przez Spółkę towarów do zagranicznego magazynu typu call-off-stok jest dla Spółki obojętne podatkowo.

W konsekwencji, w przedstawionej sprawie - zgodnie z treścią przepisu art. 20a ustawy - obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu powstanie z chwilą dokonania tej dostawy, tj. pobrania towaru z magazynu przez nabywcę, nie później jednak niż z chwilą wystawienia przez Spółkę faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Powyższe zasady znajdą również zastosowanie dla dostaw realizowanych na rzecz innych kontrahentów Wnioskodawcy w sposób tożsamy ze schematem opisanym w niniejszym wniosku i przy spełnieniu wskazanych wyżej warunków.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.