IPPP3/443-697/14-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania kursu waluty do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania kursu waluty do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa usługi od zagranicznych kontrahentów, nieosiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które zgodnie z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) stanowią import usług.

Usługodawcy dokumentując sprzedaż usług wystawiają na spółkę faktury w walucie obcej. Faktury wystawiane są co do zasady po wykonaniu usługi, zdarzają się jednak sytuacje, kiedy kontrahenci wystawiają faktury przed jej wykonaniem, czyli przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Spółka w obu przypadkach, tj. wystawienia faktury zarówno przed, jak i po wykonaniu usługi, dla określenia podstawy opodatkowania dokonuje przeliczenia na złote zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy VAT według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka postępuje prawidłowo stosując do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej średni kurs danej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki postępuje ona prawidłowo dokonując przeliczenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej stosując średni kurs danej waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, bez względu na datę wystawienia faktury przez kontrahenta.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Poniżej Spółka prezentuje szczegółowe uzasadnienie prezentowanego stanowiska:

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), dalej: "ustawa VAT" w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z kolei art. 31a ust. 2 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, zdaniem Spółki rozważania dotyczące kursu waluty, jaki należy zastosować w imporcie usług należy rozpocząć od analizy pojęć "podatnik" oraz "faktura".

Artykuł 31a ustawy o VAT, nie definiuje bowiem pojęcia "podatnik", przez co w praktyce powstają wątpliwości, czy przepis ten odnosi się do wszystkich faktur dokumentujących transakcje opodatkowane VAT (w tym import usług), czy tylko faktur wystawionych przez podmiot dokonujący dostawy towarów.

Spółce znane są interpretacje organów podatkowych, przyjmujące iż termin "podatnik" użyty w art. 31a odnosi się zarówno do podatników z Polski, jak i do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Bydgoszczy z 14 października 2013 r. ITPP3/443-338/13/AT;

* interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 11 lipca 2013 r. ITPP4/443-137/13-4/ISNL;

* interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 8 października 2010 r. ILPP2/443-1061/10-3/JKA.

W powyższych interpretacjach organy podatkowe, ze względu na szeroką wykładnię pojęcia "podatnik" przyjmują, iż przepis art. 31a ust. 2 ustawy o VAT ma zastosowania także do importu usług, a w rezultacie, jeżeli zagraniczny kontrahent wystawi na rzecz polskiego podatnika fakturę:

* przed powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z tytułu importu usług - przeliczenie kwot w walucie na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury, w myśl art. 31a ust. 2 ustawy,

* po powstaniu obowiązku podatkowego - przeliczenie kwot w walucie na złote powinno nastąpić według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy.

Zdaniem Spółki powyższe stanowisko organów jest błędne, za czym przemawia szereg argumentów potwierdzających, że do importu usług zastosowanie znajdzie wyłącznie przepis art. 31a ust. 1 ustawy VAT.

1) Definicja "podatnika" w imporcie usług

W opinii Spółki użyte w art. 31a pojęcie "podatnik" odnosi się wyłącznie do polskich podatników. Zatem w przypadku importu usług pojęcie "podatnik" dotyczy wyłącznie podmiotu, który jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na podstawie dokumentu otrzymanego od zagranicznego kontrahenta.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia podatnika polskiego od podatnika spoza Polski, posługując się terminem "podatnik" w odniesieniu do podatników podatku od towarów i usług, zaś w odniesieniu do podmiotów spoza Polski używa określenia "podatnik podatku od wartości dodanej".

Potwierdzeniem powyższego są m.in. przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W art. 9 ust. 2 lit. a, regulującym warunki podmiotowe wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ustawodawca wskazuje wyraźnie, że nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej. Zakładając racjonalność ustawodawcy celowo posługuje się on tymi dwoma terminami dla rozróżnienia podatników z Polski oraz spoza terytorium kraju.

W opinii Spółki przyjęcie odmiennego sposobu definiowania terminu "podatnik" powinno być wyraźnie wskazane przez ustawodawcę. W tym miejscu wskazać można przykładowo regulacje zawarte w rozdziale 3 działu V ustawy o VAT dotyczące miejsca świadczenia usług przy świadczeniu usług, gdzie art. 28a stanowi, iż na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Przytoczony powyżej przepis wskazuje, iż takie rozumienie pojęcia podatnika ma zastosowanie wyłącznie na potrzeby rozdziału 3. W związku z czym za w pełni uzasadniony należy uznać wniosek, iż gdyby ustawodawca w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania, posługiwał się pojęciem "podatnik" również w odniesieniu do podmiotów spoza Polski, uczyniłby w tym zakresie odpowiednie odwołanie.

2) Analiza pojęcia "faktury"

Legalna definicja "faktury" zawarta została w art. 2 pkt 31 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady dokumentowania transakcji fakturami są uregulowane w rozdziale 1 działu XI. Zgodnie z art. 106a pkt 1 przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

W tym miejscu należy również przytoczyć przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 odnoszący się do importu usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Z przytoczonych powyżej regulacji wyraźnie wynika, że wystawiony przez zagraniczny podmiot dokument nie będzie stanowił faktury w rozumieniu polskich przepisów. Z definicji faktury wynika bowiem, że jest to dokument zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Jak natomiast wynika z art. 106a pkt 1 dokument wystawiony przez zagranicznego kontrahenta w świetle polskich regulacji nie stanowi faktury.

Dodatkowo, należy wskazać, iż przepisy ustawy VAT nie nakładają na usługobiorcę obowiązku wystawienia faktury z tytułu importu usług. Jest on jedynie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na podstawie dokumentu otrzymanego od zagranicznego kontrahenta.

3) Obowiązek podatkowy w imporcie usług

Z przepisu art. 31a ust. 1 ustawy VAT wynika, iż w imporcie usług, dla zastosowania właściwego kursu przeliczeniowego kluczowe znaczenie ma moment powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z kolei w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2).

Artykuł 19a ust. 3 stanowi natomiast, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Reasumując, należy stwierdzić, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług nie jest uzależniony od daty wystawienia faktury przez kontrahenta, a jedynie od daty wykonania tej usługi lub od daty zapłaty - w zależności, który z tych terminów przypada wcześniej.

W rezultacie do przeliczenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej zastosować należy średni kurs danej waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

4) Stanowisko Ministra Finansów

Przytoczona powyżej argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z 4 grudnia 2013 r. PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816, zmieniającej interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W wydanej interpretacji Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

"przepis art. 31a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, a odnosi się do faktur innych niż faktury wewnętrzne wystawianych przez polskiego podatnika i w konsekwencji do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi lub dzień zapłaty."

W konsekwencji Minister Finansów wskazał, iż:

"W przypadku importu usług przeliczenia kwot należy dokonać zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - tj. wg kursu ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego."

Podsumowanie

W w związku z przytoczonymi powyżej argumentami, Spółka stoi na stanowisku, iż w imporcie usług przeliczenia podstawy opodatkowania określonej w walucie obcej, wynikającej z faktury wystawionej przez zagranicznego kontrahenta należy dokonać zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy VAT, tj. stosując średni kurs danej waluty ogłoszony na przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje data wystawienia faktury przez kontrahenta, gdyż zdarzenie to nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego, a co za tym idzie na kurs, jaki należy zastosować do przeliczenia podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie przywołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych: Dyrektora IS w Bydgoszczy z dnia 14 października 2013 r. nr ITPP3/443-338/13/AT, Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 11 lipca 2013 r. ITPP4/443-137/13-4/ISN i Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r. ILPP2/443-1061/10-3/JKa tut. Organ pragnie podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Jednocześnie zauważyć należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (...)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że od dnia 26 sierpnia 2011 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054).

Powyższe nie ma jednak wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.