IPPP3/443-692/11-4/KC - Ustalenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), uzupełnione pismem w dniu 1 lipca 2011 r. na wezwanie z dnia 20 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka A. GmbH (dalej: "A" lub "Spółka"), jest spółką prawa niemieckiego (Niemcy), zarejestrowaną dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech. Spółka jest również zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") w Polsce. A prowadzi w Niemczech działalność w zakresie projektowania i produkcji maszyn przemysłowych.

W ramach działalności prowadzonej w Polsce Spółka zawiera z polskimi odbiorcami (producentami) kontrakty na dostawę, zamontowanie i uruchomienie linii produkcyjnych w różnych lokalizacjach na terenie Polski. W szczególności w dniu 28 października 2010 r. Spółka zawarła kontrakt z polskim podmiotem (osobą prawną), zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce (dalej: "polski kontrahent" lub "nabywca") na dostawę, zamontowanie i uruchomienie lakierni przemysłowej na terenie Polski. Montaż i uruchomienie maszyny miało miejsce w pomieszczeniach polskiego kontrahenta. Spółka była również zobowiązania do przeszkolenia pracowników nabywcy w zakresie wymaganym dla prawidłowej obsługi eksploatacji i konserwacji dostarczonej maszyny.

Zgodnie z umową zawartą z kontrahentem Spółka dostarczyła składowe części lakierni w okresie od stycznia do kwietnia 2011 r. (główne elementy zostały transportowane przez firmę zewnętrzną z siedziby Spółki, a pozostałe elementy zakupione od niemieckich dostawców zostały bezpośrednio przez nich przetransportowane do Polski). Część drobnych elementów niezbędnych do zmontowania lakierni została zakupiona przez Spółkę w Polsce. Pod koniec stycznia 2011 r. Spółka rozpoczęła montaż lakierni. Montaż lakierni był wykonywany zarówno przez pracowników Spółki, którzy przyjeżdżali do Polski na okres potrzebny do realizacji montażu lakierni jak i za pomocą podwykonawców (dostawców) z Polski.

Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego zaplecza zarówno technicznego jak i w postaci stałego personelu. Nie posiada również stałej infrastruktury służącej zawieraniu umów i podejmowaniu decyzji zarządczych bądź umożliwiającej świadczenie usług w sposób niezależny od działalności prowadzonej na terytorium Niemiec.

Na miejscu instalacji nie ma osób reprezentujących organy Spółki, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i zmian w zakresie realizacji głównych założeń kontraktu. W tym miejscu obecni są jedynie pracownicy (inżynierowie) i podwykonawcy, których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową instalacji. Jedyne decyzje, które mogą zostać przez nich podjęte dotyczą bieżącego sposobu wykonania prac montażowych (np. decyzje dotyczące technicznych aspektów budowy instalacji). Natomiast wszelkie decyzje mające wpływ na ważność bądź treść kontraktu są podejmowane w miejscu siedziby Spółki (tj. w Niemczech).

Spółka nie posiadała w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiłaby jej niezależne prowadzenie działalności. Oczywiście może się zdarzyć, iż dany podwykonawca udostępni czasowo niektóre pomieszczenia bądź swój teren przedstawicielom Spółki. Takie udostępnienie ma jednak zawsze charakter tymczasowy i zawsze ograniczony do bezpośredniego użytku związanego z konkretnie wskazanym kontraktem realizowanym dla ściśle określonego klienta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, a jeżeli tak to czy na fakturach wystawianych przez Spółkę na polskich kontrahentów powinien być wykazywany polski VAT.

W opinii Spółki nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT stanowi, że w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, przez dokonującego ich dostawy, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym są one instalowane lub montowane.

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek, towar instalowany jest na terytorium Polski. W konsekwencji, miejscem dostawy towaru w przedmiotowym stanie faktycznym jest terytorium Polski, a dostawa i instalacja lakierni podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Skoro zatem powyższa dostawa stanowi czynność opodatkowaną, należy ustalić w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy VAT, która strona transakcji, tj. Spółka czy nabywca lakierni, będzie występowała w charakterze podatnika w odniesieniu do zaprezentowanej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady, podatnikami VAT z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności. Od powyższej ogólnej reguły przepisy ustawy VAT przewidują jednak pewne wyjątki. W szczególności, art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT stanowi, że podatnikami VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy VAT, powołany przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik VAT, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.), w przypadku wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 5, podmiot zagraniczny dokonujący dostawy towarów, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie może rozliczać podatku należnego w Polsce. Taki podmiot powinien wystawić fakturę bez wykazywania polskiego podatku VAT. Okoliczność iż podmiot ten został w przeszłości zarejestrowany w Polsce na VAT nie ma znaczenia.

Mając na uwadze treść ww. przepisu kluczową kwestią wydaje się ustalenie znaczenia miejsca stałego prowadzenia działalności. Ustawa VAT nie zawiera jednak definicji tego pojęcia.

Stałe miejsce prowadzenia działalności jest jednak określeniem wspólnotowym (tj. wynikającym wprost z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) i jako takie było wielokrotnie przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS). Ze względu na fakt, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, przyjęty został do polskiego systemu prawnego dorobek prawny Wspólnot Europejskich, Spółka stoi na stanowisku, że interpretując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy odwołać się m.in. do orzecznictwa ETS.

Jak wynika z ugruntowanego stanowiska ETS (wyrok ETS z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, sygn. C-168/84, wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, sygn. C-231/94, wyrok ETS z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Niemcom, sygn. C-390/96, wyrok ETS z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam, sygn. C-190/95, wyrok ETS z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt for Steuern, sygn. C-73/06), ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

* dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny),

* działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot,

* w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności danego rodzaju.

W przypadku, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z ww. kryteriów, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności.

Mając na uwadze kryteria sformułowane w orzecznictwie ETS Spółka jest zdania iż nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Przemawiają za tym poniższe argumenty:

Obecność Spółki w Polsce nierozerwalnie związana jest z realizacją kontraktu na rzecz Nabywcy. Z założenia budowa takiej instalacji ma charakter okresowy i przemijający. Specyfika kontraktów inżynieryjnych polega bowiem na ich okresowości, w związku z czym Spółka, której przedmiotem działalności jest głównie wykonywanie tego typu kontraktów, nie zakłada obecności w Polsce dłużej niż jest to niezbędne dla prawidłowej realizacji umowy. Nie można zatem twierdzić, iż obecność Spółki w Polsce charakteryzuje się stałością i zamiarem prowadzenia działalności z tego miejsca, co jest wymogiem dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Ponadto, miejsce wykonywania instalacji urządzeń zmienia się w zależności od siedziby kontrahenta dla którego jest realizowana dostawa towarów.

W opinii Spółki nie można również uznać, iż planowana przez nią działalność w miejscu montażu instalacji będzie miała charakter niezależny. Spółka pragnie podkreślić, iż na miejscu instalacji nie było osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących zarówno działalności Spółki, jak i realizacji głównych założeń kontraktu. W tym miejscu obecni są jedynie pracownicy (inżynierowie) i podwykonawcy, których zadaniem jest wykonanie i nadzór nad budową instalacji. Jedyne decyzje, które mogą zostać przez nich podjęte dotyczą bieżącego sposobu wykonania prac montażowych (np. decyzje dotyczące technicznych aspektów budowy instalacji). Natomiast wszelkie decyzje mające wpływ na ważność bądź treść kontraktu są podejmowane w miejscu siedziby Spółki (tj. w Niemczech).

Poza tym należy podkreślić, iż wszelkie działania i decyzje związane z negocjacją kontraktu, negocjacjami z podwykonawcami oraz wszelkie zamówienia istotnych elementów lakierni są podejmowane w siedzibie Spółki w Niemczech. W konsekwencji, nie można uznać, iż działalność Spółki na terytorium Polski ma charakter niezależny, co - jak sformułowano w orzecznictwie ETS - jest przesłanką powstania stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT.

W opinii Spółki nie można również stwierdzić, iż Spółka posiadała na terytorium Polski zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności w Polsce. Spółka nie posiadała w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiłaby jej niezależne prowadzenie działalności. Niemniej jednak gdyby nawet przyjąć, że dzięki zasobom udostępnionym przez podwykonawcę (podwykonawców) Spółka ma możliwość realizacji kontraktów zawartych z polskim kontrahentem, a zatem zasoby te są do niej niejako przypisane, ich udostępnienie ma charakter jedynie tymczasowy. Po pierwsze wynika to z faktu, iż A korzysta z tych zasobów jedynie w trakcie trwania i w celu realizacji kontraktów zawartych z nabywcą. Po drugie w każdym przypadku podwykonawca (podwykonawcy) może wycofać część lub całość zasobów udostępnionych Spółce dla potrzeb wykonania kontraktów.

W konsekwencji nie można stwierdzić, iż Spółka dysponuje w Polsce zapleczem technicznym oraz ludzkim, które pozwalają na stałe i niezależne prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce, Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w przywołanych orzeczeniach ETS oraz interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w postanowieniu Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 listopada 2005 r. (sygn. 1473/WV/443/315/218/2005/EŻ) stwierdzono, że "stale miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób (personelu firmy), jak i zaplecza technicznego, aby można było prowadzić działalność na niezależnych zasadach". Podobnie w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPP3/443-436/10-2/SM) stwierdzono, że "podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów".

W konsekwencji, wobec braku łącznego spełnienia wskazanych przesłanek nie można uznać, iż miejsce wykonania instalacji w Polsce będzie stanowiło stałe miejsce prowadzenia działalności przez Spółkę w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT.

W związku z tym Spółka uważa, iż na fakturach wystawianych na polskich odbiorców, Spółka nie będzie wykazywać podatku VAT, a okoliczność wcześniejszego zarejestrowania Spółki dla celów VAT w Polsce nie ma pływu na omawianą kwalifikację. Podatek VAT będzie rozliczany - na zasadach samonaliczenia - przez polskich odbiorców,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.