IPPP3/443-691/11-4/KC - Prawo spółki niemieckiej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz od nabycia towarów w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), uzupełnione pismem w dniu 1 lipca 2011 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 20 czerwca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz terminu zwrotu na rachunek bankowy przez podmiot z siedzibą w Niemczech - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynął wniosek, uzupełniony w dniu 1 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku oraz terminu zwrotu na rachunek bankowy przez podmiot z siedzibą w Niemczech.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka. GmbH (dalej zwana "Spółką") jest spółką zagraniczną posiadającą siedzibę w Niemczech, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") w Polsce jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż folii opakowaniowej do produkcji opakowań. Spółka przywozi towar ze swojego magazynu w Niemczech do magazynu w Polsce, z którego prowadzona jest dystrybucja towarów. Spółka nie posiada siedziby, zakładu, stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Nie posiada infrastruktury technicznej, nie zatrudnia personelu do celów prowadzonej działalności. Obsługę magazynu polegającą między innymi na: przyjmowaniu i wydawaniu towarów z magazynu, sporządzaniu dokumentacji magazynowej, prowadzi wynajmowana przez Spółkę firma. Zapłata za sprzedany towar wpływa bezpośrednio od klientów na konto bankowe Spółki.

Do dnia 31 marca 2011 r. Spółka rozliczała VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów ze swojego magazynu z Niemiec oraz podatek należny od dostawy dokonywanej na terytorium Polski. Począwszy od dnia 1 kwietnia, zgodnie ze zmienionymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług Spółka nie będzie rozliczać podatku VAT należnego, gdyż zobowiązanym do jego rozliczenia będzie nabywca towarów na terenie kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym i w świetle obowiązujących od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowiących, że dokonujący dostawy towarów na terytorium kraju, nie posiadający siedziby, miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju nie rozlicza podatku VAT, Spółka wnosi o odpowiedź czy ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz od nabycia towarów w Polsce.

Czy ma prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60 dni od dnia złożenia wniosku na rachunek bankowy.

W ocenie Spółki ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów na terenie kraju. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że Spółka wykorzystuje towary do sprzedaży, która jest opodatkowana w Polsce przez nabywcę uważa, że ma ona również prawo do odliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów na terytorium kraju. Spółka ma prawo do odliczenia VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i nabycia towarów na terytorium kraju będących następnie przedmiotem dostawy poza terytorium kraju, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAT należy zasada neutralności podatku VAT dla podatnika rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. VAT nie powinien obciążać tych podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem "ogólnego podatku konsumpcyjnego" powinien być obciążony ostateczny beneficjent czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej. Podatek od wartości dodanej nazwany jest bowiem w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, który zawiera w sobie zasadę neutralności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. Zasada neutralności VAT dla podatnika VAT wyraża się poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych w ustawodawstwie wewnętrznym, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia VAT naliczonego zostało wprowadzone po to, aby uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Nadal aktualne jest więc orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV; (VI Dyrektywa VAT, pod. red. K. Sachsa, Op. cit., s. 443), które stanowi, iż: "Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Gdyby Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od wyżej wymienionych dostaw zostałaby naruszona jedna z podstawowych zasad obowiązujących w podatku od towarów i usług, zasada neutralności tego podatku.

Z uwagi na powyższe argumenty, w zaprezentowanym stanie faktycznym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz nabycia towarów na terenie kraju służących sprzedaży na terenie kraju jak i poza jego granicami oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, co potwierdza wydana przez Ministra Finansów interpretacja z dnia 2010.11.05 sygnatura IPPP3/443-359/10-7/S/KG/SM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to, według art. 9 ust. 1 ww. ustawy, nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jednocześnie przepis art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Zapis ten wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terenu kraju.

Z dniem 1 kwietnia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów o usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT otrzymał brzmienie: "W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego."

Równocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ma zastosowanie, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Przywołane powyżej przepisy odnoszą się do czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego może dokonać podatnik podatku od wartości dodanej, a zatem podmiot, który prowadzi działalność w innym państwie członkowskim, z którego rozpoczyna się transport lub wysyłka.

Kwestie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. Według ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwota podatku należnego z tytułu: świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca (art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy).

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w zakresie w jakim te czynności wykonywane są na terytorium Polski - staje się on podatnikiem podatku VAT w Polsce a co za tym idzie ma prawo do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako spółka zagraniczna, nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dokonuje wewnatrzwspólnotowego nabycia własnych towarów w kraju a następnie dostawy krajowej, rozliczając podatek należny. W związku ze zmianą przepisów w podatku VAT, od 1 kwietnia 2011 r. Wnioskodawca nie rozlicza już podatku należnego od transakcji krajowych w Polsce, gdyż zobowiązanym do tego rozliczenia jest nabywca towarów na terenie kraju. Wątpliwość Wnioskodawcy wiążą się z możliwością odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanym WNT na własną rzecz oraz od innych nabyć towarów w Polsce i terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w terminie 60 dni.

Na podstawie przywołanych przepisów stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje krajowych nabyć towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia własnych towarów na terytorium kraju, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w wielkości odpowiadającej podatkowi należnemu, pod warunkiem, że zakupy te będą służyć podatnikowi do wykonywanych czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, oprócz zakupów towarów oraz WNT własnych towarów z Niemiec, dokonuje dostawy tych towarów do polskiego nabywcy, stosując dla tej transakcji art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem w polskiej deklaracji wykazuje podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, natomiast transakcje z klientami na terenie kraju rozlicza, stosując mechanizm reverse charge co oznacza przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT na nabywcę towaru. Zaznaczyć należy, że w sytuacji zastosowania w rozliczaniu podatku należnego zasady odwrotnego obciążenia, nie można uznać, że podmiot nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju wykonuje czynności nieopodatkowane. Zastosowanie tej szczególnej formy rozliczenia nie ma żadnego wpływu na przedmiot opodatkowania. Czynności te zatem pozostają nadal czynnościami opodatkowanymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - tj. dostawą towarów, choć inny podmiot niż podmiot je wykonujący składa rozliczenie w tym zakresie.

Powołując się na cyt. powyżej zapis art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy, należy uznać, że Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT na terytorium kraju, a co za tym idzie w zakresie w jakim towary i usługi zakupione przez Wnioskodawcę są wykorzystane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe, z uwagi na związek z czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz od nabycia towarów w Polsce.

Kwestie terminu zwrotu różnicy podatku, wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, reguluje art. 87 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...).

Jak wynika z powyższego, 60-dniowy termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest terminem podstawowym, który zasadniczo znajduje zastosowanie we wszystkich przypadkach. Wyjątkiem, poza terminem 25-dniowym, od tej zasady jest termin zwrotu 180-dniowy, tj. sytuacja, gdy podatnik nie wykonał w danym okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy i złożył umotywowany wniosek wraz z deklaracja podatkową.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca dokonuje czynności opodatkowanych na terenie Polski, tj. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostaw towarów, z tytułu których jedynie VAT jest technicznie rozliczany przez nabywców tych towarów, z uwagi na bezwzględnie obowiązujące przepisy art. 17 ustawy, Wnioskodawca, w danym okresie rozliczeniowym, jest uprawniony do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji.

Reasumując, w przedstawiony stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo od odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz innych towarów nabywanych w Polsce, w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, przysługuje Wnioskodawcy w terminie podstawowym, tj. 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.