IPPP3/443-679/11-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie nr IPPB5/423-433/11-2/DG, IPPP3/443-679/11-2/JF z dnia 20 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach zawartej umowy Konsorcjum - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń w ramach zawartej umowy Konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 29 września 2009 r. T. S.p.A., spółka prawa włoskiego, posiadająca oddział w Polsce ("Spółka" lub "T. S.p.A."), wspólnie z S. S.p.A., spółką prawa włoskiego posiadającą oddział w Polsce, S. S.A., spółką prawa francuskiego, C. Inc., spółką prawa kanadyjskiego, P. S.A., spółką prawa polskiego oraz E. Sp. z o.o., spółką prawa polskiego (z których każda zwana jest dalej indywidualnie "Partnerem Konsorcjum" a wszystkie razem łącznie "Partnerami Konsorcjum") zawarły wstępną umowę konsorcjum, której celem było wspólne uczestnictwo w przetargu ogłoszonym przez L. S.A. ("Zamawiający" lub "Klient") na zawarcie umowy o realizację zamówienia publicznego polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego wraz z przekazaniem do użytkowania (Projekt").

W dniu 15 lipca 2010 r., Partnerzy Konsorcjum i Zamawiający zawarli umowę na realizację Projektu ("Umowa"). Generalnie, zgodnie z postanowieniami Umowy:

* Spółka S. S.p.A. została mianowana Liderem Konsorcjum ("Lider Konsorcjum") i występuje w imieniu pozostałych Partnerów Konsorcjum na podstawie stosownego upoważnienia;

* "Wszelkie rozliczenia finansowe wynikające z Umowy oraz czynności związane z tymi rozliczeniami (w szczególności wystawianie faktur VAT Zamawiającemu) są dokonywane pomiędzy Liderem Konsorcjum i Zamawiającym. Jednocześnie wszyscy Partnerzy Konsorcjum ponoszą wobec Zamawiającego solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z Umowy.

Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum zostały określone w ostatecznej umowie konsorcjum, tzn. umowie o współpracy realizacyjnej z dnia 28 września 2010 r. ("Umowa o Współpracy Realizacyjnej"). Umowa o Współpracy Realizacyjnej stanowi, że w celu wypełnienia zobowiązań zawartych w Umowie, Partnerzy Konsorcjum łączą się czasowo, na zasadzie wyłączności, w zintegrowany zespół dla potrzeb realizacji Projektu. Z opisanych powyżej okoliczności wynika, że Partnerzy Konsorcjum działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej ("Konsorcjum") oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach Konsorcjum w następujących proporcjach (Udział"):

Zgodnie z Umową o Współpracy Realizacyjnej, wszelkie faktury kosztowe Partnerów Konsorcjum i zewnętrznych dostawców wystawiane są na Lidera Konsorcjum.

Dla potrzeb uzyskania jednolitej interpretacji, poza Spółką, również pozostali Partnerzy Konsorcjum planują złożyć analogiczne wnioski o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Partnerzy Konsorcjum uzgodnili następujący sposób rozliczania podatku od towarów i usług. Zgodnie z Umową, Lider Konsorcjum będzie jedynym podmiotem wystawiającym faktury VAT na Zamawiającego.

Jak opisano powyżej, Partnerzy Konsorcjum, w tym Spółka, posiadają swój zakres obowiązków (prac) w ramach Projektu. W szczególności, każdy Partner Konsorcjum zobowiązany jest do świadczenia określonych usług na rzecz Konsorcjum. Do usług tych należy między innymi: projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi.

Wynagrodzenie za powyższe usługi świadczone przez Partnerów Konsorcjum reguluje Umowa o Współpracy Realizacyjnej i, co do zasady, jego wysokość ustalana jest jako iloczyn (i) liczby godzin przepracowanych przez personel danego Partnera Konsorcjum oraz (ii) stawek godzinowych poszczególnych członków personelu (uzgodnionych w Umowie o Współpracy Realizacyjnej), powiększony o koszty bezpośrednie poniesione przez danego Partnera Konsorcjum w związku ze świadczeniem przez niego usług (np. zakwaterowanie personelu, wyżywienie, taksówki itp.).

Szczegółowe uzgodnienia w tym zakresie mogą być umieszczone w ewentualnych odrębnych umowach zawieranych pomiędzy Liderem Konsorcjum a każdym z Partnerów Konsorcjum świadczącym usługi na rzecz Konsorcjum. W tym zakresie, stosunki pomiędzy Liderem Konsorcjum a pozostałymi Partnerami Konsorcjum są zbliżone do stosunków pomiędzy Liderem Konsorcjum a zewnętrznymi dostawcami.

Ponadto, niektóre towary i usługi dostarczane są przez zewnętrznych dostawców. Jednakże wszystkie faktury, zarówno Partnerów Konsorcjum, jak i zewnętrznych dostawców, wystawiane są na Lidera Konsorcjum. Sam Lider Konsorcjum nie wystawia żadnych tego rodzaju faktur na Lidera Konsorcjum (ponieważ nie może on wystawiać faktur sam sobie) ani poszczególnym Partnerom Konsorcjum, ponieważ nie dostarcza im towarów ani nie świadczy na ich rzecz usług.

Powyższe faktury dokumentują faktyczną sprzedaż podlegającą podatkowi VAT, dokonywaną przez każdego Partnera Konsorcjum i zewnętrznego dostawcę na rzecz Konsorcjum.

Następnie, po osiągnięciu odpowiedniego kamienia milowego Projektu, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi zgodnie z Umową Fakturę Zbiorczą. Faktura Zbiorcza dotyczy towarów dostarczonych i usług świadczonych przez Konsorcjum, tzn. zarówno przez (i) Lidera Konsorcjum, jak i (ii) pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Opisany powyżej mechanizm dotyczy również Faktur Zbiorczych dotyczących zaliczek otrzymywanych przez Konsorcjum.

Podział rozliczeń międzyokresowych.

W trakcie realizacji Projektu może się zdarzyć, że określone prace wykonane przez Partnerów Konsorcjum lub zewnętrznych dostawców na rzecz Konsorcjum w danym miesiącu zostaną zafakturowane w kolejnym miesiącu. Wskutek tego Konsorcjum, reprezentowane przez Lidera Konsorcjum, otrzyma fakturę w miesiącu następującym po miesiącu, w którym nastąpiło faktyczne wykonanie prac.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Ustawa o Rachunkowości), księgi rachunkowe muszą zawierać zgodny z prawdą rzetelny obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego podmiotu. W związku z powyższym podmiot ma obowiązek wykazać, że pomimo otrzymania faktury w kolejnym miesiącu, koszty powinny zostać przypisane do miesiąca, w którym prace zostały wykonane. W tym celu podmiot powinien wykazać dane pozycje w swoich księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów w miesiącu, w którym nastąpiło wykonanie prac.

Tę samą logikę należy zastosować do usług świadczonych na rzecz Klienta. Jak wspomniano powyżej, Lider Konsorcjum będzie wystawiać faktury po osiągnięciu odpowiednich kamieni milowych. Może to powodować rozbieżność pomiędzy zafakturowaną kwotą a fizycznym zaawansowaniem Projektu będącym podstawą uznania przychodu zgodnie z zasadami rachunkowości. W związku z powyższym podmiot zobowiązany jest do skorygowania kwoty przychodu w swoich księgach rachunkowych w celu dostosowania uznania przychodu do fizycznego zaawansowania Projektu.

Wszystkie faktury księgowane są w Części 01, tzn. w księgach Konsorcjum, jak również wszystkie rozliczenia międzyokresowe przychodów są początkowo wykazywane w Części 01. Jednak niezwłocznie potem rozliczenia międzyokresowe przychodów przenoszone są do Części 29, tzn. ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, który przypisuje je pozostałym Partnerom Konsorcjum stosownie do ich Udziału.

Opisany powyżej podział rozliczeń międzyokresowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie może być dokonywany poprzez wystawienie faktur, ponieważ nie następuje sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (brak dostawy towarów lub świadczenia usług). Ponadto, podział nie może również zostać dokonany poprzez wystawienie not obciążeniowych/uznaniowych, ponieważ nie dotyczy on przychodów ani kosztów, które mogą być istotne dla celów podatkowych. Dlatego też Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, podział rozliczeń międzyokresowych będzie dokonywany poprzez przeniesienie z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum w formie informacyjnego dokumentu księgowego (Dokument Księgowy").

Lider Konsorcjum nie nalicza podatku VAT od powyższego podziału rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych. Analogicznie, kwoty przypisywane na podstawie Dokumentów Księgowych są nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykład obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów.

System obiegu faktur i podziału przychodów/kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych, o którym mowa powyżej, można zilustrować następującym przykładem.

W danym miesiącu ("Miesiąc A"), Spółka jako Partner Konsorcjum wykonuje określone prace związane z Projektem, za które wystawia Liderowi Konsorcjum fakturę na kwotę 300 w połowie Miesiąca A. Faktura ta zostanie uznana za koszt Konsorcjum. W związku z powyższym, po otrzymaniu faktury zostanie ona zaksięgowana w Części 01 systemu rachunkowego Konsorcjum.

Na koniec tego samego dnia powyższe koszty zostaną przeniesione do Części 29 systemu rachunkowego Konsorcjum, tzn. do ksiąg rachunkowych Lidera Konsorcjum, w celu umożliwienia dokonania podziału kosztów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

Powyższy podział kosztów dokonywany będzie w ostatnim dniu Miesiąca A.

Następnie, w drugiej połowie Miesiąca A, P. S.A. wykonuje określone prace w związku z Projektem, za które wystawia fakturę na kwotę 600 w kolejnym miesiącu (Miesiąc B). W związku z powyższym koszt Konsorcjum dla celów podatkowych powstaje w Miesiącu B i, zgodnie z taką samą procedurą, jaka została opisana powyżej (zaksięgowanie w pierwszej kolejności w Części 01, a następnie przeksięgowanie do Części 29). Lider Konsorcjum dokonuje podziału kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum przy pomocy not obciążeniowych, stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

Jednakże, z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, koszty wynikające z faktury wystawionej przez P. S.A. powinny zostać uwzględnione w księgach rachunkowych Konsorcjum i Partnerów Konsorcjum za Miesiąc A.

W związku z powyższym rozliczenie międzyokresowe takich kosztów powinno zostać dokonane w Miesiącu A w Części 01, w celu uwzględnienia rozliczenia międzyokresowego w księgach rachunkowych Konsorcjum. Następnie, rozliczenie międzyokresowe powinno zostać ujęte również w księgach rachunkowych wszystkich Partnerów Konsorcjum, w związku z czym zostanie ono przeniesione do Części 29, a następnie przypisane do Partnerów Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych.

W Miesiącu B określone prace związane z Projektem wykonuje Lider Konsorcjum. Wartość tych prac wynosi 900. Lider Konsorcjum nie może sam sobie wystawić faktury, w związku z czym prace własne Lidera Konsorcjum na potrzeby Projektu zostaną zaksięgowane w Części 01 jako koszty Konsorcjum na podstawie stosownej noty księgowej wystawionej przez centralę Lidera Konsorcjum. Koszty zostaną następnie przeniesione do Części 29, a następnie podzielone pomiędzy Partnerów Konsorcjum na podstawie not obciążeniowych stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

W Miesiącu B niezwłocznie po ukończeniu określonego etapu prac związanych z Projektem, Lider Konsorcjum wystawia Klientowi Fakturę Zbiorczą na kwotę 2.000. Wskutek tego Konsorcjum osiąga przychód, który zostanie następnie podzielony pomiędzy Partnerów Konsorcjum w formie not uznaniowych wystawianych przez Lidera Konsorcjum stosownie do wielkości Udziałów, w następujący sposób:

Co do zasady, powyższe kwoty przenoszone na Partnerów Konsorcjum na podstawie not uznaniowych lub obciążeniowych mogą stanowić, odpowiednio, przychód lub koszt każdego Partnera Konsorcjum. Jednocześnie kwoty przenoszone na podstawie Dokumentów Księgowych będą nieistotne (neutralne) z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, ani wystawione noty uznaniowe/obciążeniowe, ani Dokumenty Księgowe nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy instytucja umowy konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Instytucja "konsorcjum" jest jedynie wzmiankowana w polskim prawie bankowym, które zawiera wzmiankę o "konsorcjum banków" (art. 73 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe).

Niemniej jednak, umowa konsorcjum jest dozwolona na zasadzie swobody umów wywodzącej się z art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Cytowany przepis stanowi, że "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".

Umowa konsorcjum (zwana również umową o wspólnym przedsięwzięciu) jest powszechnie rozumiana jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego (na przykład realizacji inwestycji budowlanej). Taka umowa zawierana jest często na czas oznaczony. Uczestnicy konsorcjum (partnerzy) dzielą się ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku. Częstym powodem tworzenia konsorcjum jest możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, co umożliwia im realizację złożonego przedsięwzięcia przekraczającego możliwości pojedynczego podmiotu działającego samodzielnie.

Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem. Uczestnicy zachowują niezależność we wszystkich działaniach nie wchodzących w zakres umowy konsorcjum, jednak jako konsorcjum realizują wspólną politykę finansową. Nie będąc samodzielnym podmiotem, konsorcjum nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie wymaga wpisu do jakiegokolwiek rejestru.

W umowie konsorcjum uzgadnia się szczegółowe warunki współpracy pomiędzy uczestnikami. Partnerzy konsorcjum mogą wyłonić ze swojego grona lidera konsorcjum, który reprezentuje konsorcjum wobec zamawiającego i zewnętrznych dostawców, jak również koordynuje rozliczenia w ramach konsorcjum.

Ad. 1 i 2.

W opinii Spółki, podział przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, włączając w to Spółkę, stosownie do ich Udziałów, dokonywany przez Lidera Konsorcjum w formie not obciążeniowych i not uznaniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) zgodnie z Ustawą o VAT.

Ponadto, w opinii Spółki, obieg faktur w ramach Konsorcjum jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, wystawianie przez Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, faktur na Lidera Konsorcjum, dokumentujących usługi określone w powyższym opisie stanu faktycznego, które świadczą oni na rzecz Konsorcjum, jest zgodne z Ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Artykuł 7 ust. 1 Ustawy o VAT definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczenie usług oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W związku z powyższym, dla celów opodatkowania podatkiem VAT istotne znaczenie ma fakt, że dana działalność ma faktycznie charakter dostawy towarów lub świadczenia usług. Ponadto, powinna ona być dokonywana na rzecz innego podmiotu. Potwierdza to art. 106 ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane podatnika i nabywcy.

Konfrontując cytowane wyżej przepisy z przedstawionym stanem faktycznym należy stwierdzić, że nie każde przeniesienie pomiędzy Partnerami Konsorcjum może zostać uznane za dostawę towarów lub usług podlegającą podatkowi VAT. W rzeczywistości, przeniesienia dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum można podzielić na dwie grupy:

W opinii Spółki, jedynie przeniesienia z grupy 1) powyżej stanowią dostawę towarów i świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym jedynie one powinny być udokumentowane fakturami VAT.

Przeniesienia z grupy 2) nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług, a zatem nie powinny podlegać podatkowi VAT. Przeniesienia te mają charakter czysto techniczny i są dokonywane w celu odzwierciedlenia przychodów i kosztów każdego z Partnerów Konsorcjum stosownie do jego Udziału uzgodnionego w Umowie o Współpracy Realizacyjnej.

Należy również wspomnieć, że taki podział przychodów i kosztów Konsorcjum stosownie do udziału każdego z Partnerów Konsorcjum jest zgodny z odpowiednimi przepisami podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym jako niepodlegąjący podatkowi VAT podział przychodów i kosztów pomiędzy Partnerów Konsorcjum nie powinien być udokumentowany fakturami VAT, lecz innymi dokumentami księgowymi, a w szczególności notami uznaniowymi w odniesieniu do przychodów oraz notami obciążeniowymi w odniesieniu do kosztów.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe w odniesieniu do podobnych stanów faktycznych, w tym na przykład:

Ad. 3

W opinii Spółki, podział rozliczeń międzyokresowych Konsorcjum pomiędzy Partnerów Konsorcjum, w tym Spółkę, stosownie do ich Udziału dokonywany przez Lidera Konsorcjum przy pomocy Dokumentów Księgowych jest prawidłowy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego. W szczególności, podział rozliczeń międzyokresowych przy pomocy Dokumentów Księgowych nie powinien podlegać podatkowi VAT.

Powyższe wnioski wynikają z następujących przesłanek.

W niektórych przypadkach może powstać rozbieżność pomiędzy sposobem ujmowania kosztów i przychodów zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego a sposobem ich ujmowania na podstawie przepisów o rachunkowości. Na przykład, jeżeli Partner Konsorcjum wykona w danym miesiącu ("Miesiąc 1") określone prace na potrzeby Projektu, a następnie wystawi fakturę VAT na takie prace w kolejnym miesiącu ("Miesiąc 2"), faktura taka zostanie ujęta w wyliczeniu łącznego kosztu Konsorcjum, a następnie jej kwota zostanie podzielona przy pomocy not obciążeniowych pomiędzy Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału za Miesiąc 2.

Jednakże, w celu zachowania zgodności z zasadami rachunkowości, koszty te powinny zostać przypisane do Miesiąca 1. Dlatego też należy poczynić odpowiednie rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia międzyokresowe powinny być udokumentowane dokumentami innymi niż faktury (ponieważ nie dochodzi do sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT) oraz innymi niż noty uznaniowe/obciążeniowe (ponieważ rozliczenia międzyokresowe nie powinny mieć wpływu na uznanie kosztów lub przychodów dla celów podatkowych). W związku z powyższym rozliczenia międzyokresowe mogą być udokumentowane innymi dokumentami księgowymi.

Ustawa o Rachunkowości zezwala na wystawianie "dowodów księgowych" w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych, o ile spełnione są kryteria określone w art. 21 Ustawy o Rachunkowości. W szczególności, "dowód księgowy" powinien zawierać co najmniej:

* określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

* określenie stron dokonujących operacji gospodarczej;

* opis operacji oraz jej wartość;

* datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

* podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

* stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Ponadto zgodnie z art. 22 Ustawy o Rachunkowości, dowody rachunkowe powinny być rzetelne, kompletne i wolne od błędów rachunkowych.

W świetle powyższego, Partnerzy Konsorcjum uzgodnili, że w celu zastosowania się do przepisów Ustawy o Rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe będą przenoszone z Części 29 do ksiąg rachunkowych Partnerów Konsorcjum stosownie do ich Udziału w Konsorcjum, przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Z przyczyn opisanych powyżej, w opinii Spółki, ani Lider Konsorcjum ani Spółka nie powinni naliczać podatku VAT od opisanych powyżej podziałów rozliczeń międzyokresowych dokonywanych przy pomocy Dokumentów Księgowych.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki potwierdza praktyka organów podatkowych. Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 14 kwietnia 2009 r., IBPBI/2/423-95/09/MO: "Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Artykuł 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz. Co do zasady, konsorcja nie mają również wspólnego majątku, chociaż mogą mieć wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszystkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum - podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum uprawnieni są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, iż lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te usługi.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka będąca podmiotem zagranicznym posiadającym oddział w Polsce wraz z polskimi i zagranicznymi spółkami zawarła umowę konsorcjum, w ramach której będzie realizować zamówienie na zaprojektowanie, wybudowanie oraz przekazanie do użytkowania terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego. Spółka jako Partner Konsorcjum ma wątpliwości dotyczące wzajemnego rozliczania pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Liderem. Przy czym z zawartych umów wynika, że to Lider Konsorcjum będzie reprezentował Konsorcjum przed Zamawiającym, w tym wystawi również fakturę za usługę świadczoną przez Konsorcjum. Partnerzy Konsorcjum zobowiązani będą do świadczenia wynikających z umowy usług na rzecz Konsorcjum, w szczególności projektowanie, nadzór, zarządzanie, administracja i inne podobne usługi. Z tytułu świadczonych usług Partnerzy będą otrzymywać umówione wynagrodzenie. W tym zakresie stosunki pomiędzy Liderem i Partnerami są zbliżone do stosunków Lider - dostawcy zewnętrzni. Przy czym niektóre z dostaw i świadczonych usług od podmiotów zewnętrznych wykonywane i fakturowane są bezpośrednio na rzecz Lidera. Z tytułu wzajemnych rozliczeń Lider Konsorcjum będzie rozliczał przychody i koszty pomiędzy Partnerów stosownie do przypadających udziałów. Przy czym wskazano, iż rozliczenia dokonywane przez Lidera w księgach rachunkowych Konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, ponieważ nie wiążą się z dostawą towarów ani świadczeniem usług.

Przedstawiony stan faktyczny oraz zapisy umowy dotyczące wzajemnych rozliczeń Partnerów Konsorcjum wskazują, że Lider Konsorcjum nabywa usługi od Parterów Konsorcjum, którzy fakturują i opodatkowują wykonane przez siebie usługi na rzecz Lidera, a Lider świadczy całościowo wykonaną przez wszystkich członków Konsorcjum usługę na rzecz Zamawiającego. Zamawiający oczekuje realizacji zamówienia polegającego na zaprojektowaniu i wybudowaniu terminala regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego wraz z przekazaniem do użytkowania. Wprawdzie podstawowym celem ustanowienia Konsorcjum jest wspólna realizacja zamówień publicznych, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron będzie działać w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku jest zatem Spółka, w związku z tym ciąży na niej obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, wynikające z postanowień umownych Konsorcjum zachowanie Spółki jako Partnera stanowi, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług na rzecz Konsorcjum reprezentowane przez Lidera Konsorcjum podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z tym Spółka jako Partner Konsorcjum winna na rzecz Lidera dokumentować świadczone usługi projektowania, nadzoru, zarządzania, administracji i inne - zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - fakturą VAT.

Rozliczenia zarówno przychodów i kosztów między członków konsorcjum w stosunku do ich udziału czy też opisane przez Spółkę rozliczenia międzyokresowe dokonywane przez Lidera, stanowią bowiem wynagrodzenie za świadczone usługi i dostawę towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i wymagają wystawiania faktur VAT. W związku z tym nie można zgodzić się ze Spółką, że rozliczenia przychodów i kosztów czy też rozliczenia międzyokresowe między Partnerami stanowią formę wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy, pozostając tym samym poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego Spółka ma obowiązek opodatkowania i udokumentowania fakturą VAT każdego odpłatnego świadczenia wykonywanego na rzecz konsorcjum reprezentowanego przez Lidera, w tym również takiego, za które otrzymuje wynagrodzenie w związku z wykonywanymi rozliczeniami kosztów i przychodów oraz rozliczeń międzyokresowych między konsorcjantami.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy uznać stanowisko Spółki w tym zakresie za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wyjaśnia, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych i dlatego nie zawsze mogą być podstawą przy rozpatrywaniu kolejnych spraw.

Wskazać należy, że powołane przez Stronę interpretacje indywidualne są jednymi z wielu rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego wynikające z art. 14a Ordynacji podatkowej dokonuje się w odniesieniu do utrwalonej praktyki organów podatkowych mającej odniesienie od całego katalogu wydanych interpretacji w tym zakresie. Wobec tego należy wziąć pod uwagę liczne inne rozstrzygnięcia dotyczące rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum, np. PT8/033/9/MQR/11/806, PT8/033/8/MQR/11/806, PT8/033/10/MQR/11/806.

Ponadto zauważyć należy, że Minister Finansów działając na podstawie art. 14e Ordynacji z urzędu może dokonać zmiany wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Wskazać należy, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga zadanego problemu na gruncie ustawy o rachunkowości a dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń w ramach czynności wynikających z zawartej umowy Konsorcjum przez Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum. Nadmienić należy, iż w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo - mając na uwadze treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest T. Compagnia Tecnica Internationale Societa per Azioni będąca Partnerem Konsorcjum - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym Lidera.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.