IPPP3-443-670/09-5/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa zawiązanie spółki komandytowej lub nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika w istniejącej spółce komandytowej. W ramach wkładu Spółka zamierza wnieść prawa ochronne na wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie znak usługowy. Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku usługowego wskazana w umowie nowo tworzonej lub istniejącej spółki komandytowej będzie odpowiadała jego wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu zgodnej z wyceną dokonaną przez rzeczoznawcę. Wnoszone przez Spółkę składniki majątkowe nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pozostały (-li) wspólnik (-cy) spółki komandytowej, będący osobą fizyczną albo prawną wniesie (wniosą) tytułem wkładu środki pieniężne.

Zgodnie z planowanym brzmieniem umowy nowo tworzonej spółki komandytowej lub umowy zmieniającej umowę istniejącej spółki komandytowej, Spółka w zamian za wniesienie praw ochronnych do znaku usługowego tytułem wkładu do spółki komandytowej uzyska udział w nowo tworzonej lub istniejącej spółce komandytowej o wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych praw zgodnej z wyceną sporządzoną przez rzeczoznawcę, tj. wartości netto. Spółka zadeklaruje i zapłaci należny podatek VAT od transakcji wniesienia wkładu (jeżeli zgodnie z otrzymaną interpretacją podatkową Spółka będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT od przedmiotowej transakcji). Kwota odpowiadająca wysokości tego podatku zostanie zapłacona na rzecz Spółki przez spółkę komandytową w formie pieniężnej. Obowiązek zapłaty ww. kwoty pieniężnej zostanie przewidziany w umowie nowo tworzonej spółki komandytowej lub umowie zmieniającej umowę istniejącej spółki komandytowej.

Spółka komandytowa będzie wykorzystywała nabyty tytułem wkładu znak usługowy w swojej działalności gospodarczej, polegającej przede wszystkim na odpłatnym udzielaniu licencji do powyższego znaku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaka będzie podstawa opodatkowania czynności wniesienia powyższych praw tytułem wkładu do nowo tworzonej lub istniejącej spółki komandytowej oraz wysokość podatku obliczonego od tej podstawy.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze (tu: udział w spółce komandytowej wydawany w zamian za wniesienie wkładu przez Spółkę), podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa usług pomniejszona o kwotę podatku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z planowanym brzmieniem umowy nowo tworzonej spółki komandytowej lub umowy zmieniającej umowę istniejącej spółki komandytowej w zamian za świadczenie usługi w postaci wniesienia praw ochronnych na znak usługowy Spółka otrzyma od spółki komandytowej udział o wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych praw ochronnych na znak usługowy. Ponadto Spółka otrzyma zapłatę kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT obliczonego od wartości tych praw, wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę (jeżeli zgodnie z otrzymaną interpretacją podatkową Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT i wystawienia faktury). Tym samym Spółka, poza udziałem w spółce komandytowej odpowiadającym ustalonej wartości rynkowej praw ochronnych na znak usługowy, otrzyma również określoną kwotę pieniężną.

W analizowanym przypadku łączną wysokość podstawy opodatkowania należy zatem określić, jako sumę wartości rynkowej wnoszonych aportem praw ochronnych na znak usługowy, pomniejszonej o kwotę należnego od nich podatku (obliczoną metodą "w stu" od wartości rynkowej tych praw) oraz kwoty należnej w gotówce z tytułu wniesienia aportu, również pomniejszonej o kwotę podatku, obliczoną metodą "w stu".

W takim przypadku kwotę należnego podatku należy obliczyć jako 22% od tak obliczonej podstawy opodatkowania (stawka podatku będzie wynosić 22%). Obrazując to na przykładzie - przy założeniu, że wartość rynkowa praw majątkowych będących przedmiotem aportu wyniesie 100 jednostek pieniężnych, za kwota pieniężna zapłacona Spółce przez spółkę komandytową wyniesie 22% tej wartości rynkowej, czyli 22 jednostki pieniężne. W takim przypadku łączna kwota podatku należnego z tytułu tej transakcji wyniesie 22 jednostki pieniężne.

Zatem, jeśli Spółka otrzyma od spółki komandytowej w gotówce kwotę odpowiadającą 22% wartości rynkowej praw majątkowych będących przedmiotem aportu, to kwota ta będzie równa kwocie należnego podatku VAT z tytułu tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Kwestię wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż czynność wniesienia w formie aportu do spółki osobowej wartości niematerialnych i prawnych będzie spełniała definicję odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa czynność opodatkowana będzie stawką podatku, której wysokość ustalona będzie zależnie od przedmiotu aportu. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy aport na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r.

Odpowiednikiem obrotu zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość wkładu niepieniężnego określona jest w umowie spółki.

Zgodnie z powyższym poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego (przedmiotu aportu) ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą ze świadczenia usługi wniesienia w formie aportu przedmiotu aportu (§ 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia),

* kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu, ustalonego w umowie spółki (§ 5 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia).

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar wnieść do spółki komandytowej tytułem aportu znak usługowy przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zamian za świadczenie usługi w postaci wniesienia praw ochronnych na znak usługowy Spółka otrzyma od spółki komandytowej udział o wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonych praw ochronnych na znak usługowy. Ponadto Spółka otrzyma zapłatę kwoty stanowiącej równowartość podatku VAT obliczonego od wartości tych praw, wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę (jeżeli zgodnie z otrzymaną interpretacją podatkową Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT i wystawienia faktury). Tym samym Spółka, poza udziałem w spółce komandytowej odpowiadającym ustalonej wartości rynkowej praw ochronnych na znak usługowy, otrzyma również określoną kwotę pieniężną. Łączną wysokość podstawy opodatkowania zostanie określona, jako suma wartości rynkowej wnoszonych aportem praw ochronnych na znak usługowy, pomniejszona o kwotę należnego od nich podatku (obliczoną metodą "w stu" od wartości rynkowej tych praw) oraz kwoty należnej w gotówce z tytułu wniesienia aportu, również pomniejszonej o kwotę podatku, obliczoną metodą "w stu".

Zdaniem Wnioskodawcy kwotę należnego podatku należy obliczyć jako 22% od tak obliczonej podstawy opodatkowania (stawka podatku będzie wynosić 22%). Przy założeniu, że wartość rynkowa praw majątkowych będących przedmiotem aportu wyniesie 100 jednostek pieniężnych, za kwota pieniężna zapłacona Spółce przez spółkę komandytową wyniesie 22% tej wartości rynkowej, czyli 22 jednostki pieniężne. W takim przypadku łączna kwota podatku należnego z tytułu tej transakcji wyniesie 22 jednostki pieniężne. Zatem, jeśli Spółka otrzyma od spółki komandytowej w gotówce kwotę odpowiadającą 22% wartości rynkowej praw majątkowych będących przedmiotem aportu, to kwota ta będzie równa kwocie należnego podatku VAT z tytułu tej transakcji.

Przeprowadzona analiza stanu prawnego wskazuje, iż wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji winna być równa wartości wnoszonego przedmiotu aportu. W tym przypadku podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku (wartość rynkowa winna zawierać podatek), natomiast zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie obrotu w wysokości wartości rynkowej i od tej wartości naliczenie podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, tj. wartość o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy, stanowi kwotę należności ogółem (kwotę brutto) wraz z należnym podatkiem. A zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu rzeczowego będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o podatek należny. W konsekwencji faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania (wartość netto) wartość przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.