IPPP3/443-665/14-3/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy Infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto (dalej: "Miasto", "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Miasto występuje w roli inwestora przy realizacji inwestycji (dalej: "Inwestycja ", "Stadion").

Inwestycja jest realizowana ze środków własnych Miasta oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Realizacja przedmiotowej Inwestycji rozpoczęła się w lutym 2012 r., a jej zakończenie i oddanie do użytkowania planowane jest na ostatni kwartał 2014 r.

W związku z realizowaną Inwestycją Miasto ponosi wydatki, które są udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te obejmują m.in. przygotowanie dokumentacji dotyczącej Inwestycji oraz wykonanie robót budowlanych zleconych przez Miasto podmiotom zewnętrznym.

Zasady korzystania z niektórych obiektów użyteczności publicznej (w tym Stadionu) reguluje Uchwała Rady Miasta z dnia 18 marca 2010 r. w sprawie zasad korzystania z niektórych obiektów użyteczności publicznej w Gminie Miasto, sposobu ustalania opłat za ich korzystanie oraz powierzenia Burmistrzowi uprawnienia do stanowienia o ich wysokości (dalej: "Uchwała").

Zapisy ww. Uchwały, przewidują, że obiekty, o których mowa powyżej mogą być przez Miasto udostępniane zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Przykładowo, w chwili obecnej Wnioskodawca udostępnia za odpłatnością basen będący własnością Miasta.

W odniesieniu do Inwestycji, Miasto planuje, aby Stadion po oddaniu do użytkowania został w całości odpłatnie udostępniony lokalnemu klubowi sportowemu (dalej: "Klub") na podstawie zawartej pomiędzy Miastem a Klubem umowy dzierżawy (lub na podstawie innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej). W tym celu, Miasto przed oddaniem Inwestycji do użytkowania planuje zawrzeć z Klubem umowę przedwstępną dzierżawy (właściwa umowa dzierżawy zostałaby w tym przypadku zawarta już po oddaniu Inwestycji do użytkowania i obowiązywałaby od momentu oddania Stadionu do użytkowania) lub też od razu właściwą umowę dzierżawy, która obowiązywałaby od momentu oddania Inwestycji do użytkowania.

Miasto pragnie wskazać, że jak dotąd nie odliczało VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych wystawionych w związku z Inwestycją. W szczególności, ze względów ostrożnościowych Miasto przed dokonaniem przedmiotowego odliczenia pragnie uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w drodze interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku numerem 1:

Czy w przypadku zawarcia z Klubem umowy odpłatnej dzierżawy Stadionu lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej, czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia z Klubem umowy odpłatnej dzierżawy Stadionu lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej, czynności wykonywane przez, Miasto na podstawie ww. umowy stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT.

UZASADNIENIE do Pytania nr 1.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie Miasto działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Pogląd tak i wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA"), m.in. w wyrok u z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż: "w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych". Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt. I FSK 273/09, NSA uznał, iż "podatnikiem VAT te zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina".

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie zawarcia z Klubem umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.") lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej, Miasto będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji będzie działać w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 33 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Miasto powinno opodatkować VAT świadczone przez nie usługi dzierżawy lub usługi świadczone na podstawie innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej (zdaniem Miasta usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia z VAT; w szczególności, usługi te nie znajdują się w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 43 ustawy o VAT ani też w przepisach aktów wykonawczych).

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku zawarcia przez Miasto z Klubem odpłatnej umowy dzierżawy Stadionu lub innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej, działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Miasta nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. TLPP1/443-61/14-4/AWa, "Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę w ramach dzierżawy całego stadionu miejskiego oraz całego budynku XCK stanowić będzie świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD, "z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy)";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn, IPPP2/443-716/10-4/KG "odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Miasto występuje w roli inwestora przy realizacji inwestycji (dalej: "Inwestycja ", "Stadion"). Realizacja przedmiotowej Inwestycji rozpoczęła się w lutym 2012 r., a jej zakończenie i oddanie do użytkowania planowane jest na ostatni kwartał 2014 r. W odniesieniu do Inwestycji, Miasto planuje, aby Stadion po oddaniu do użytkowania został w całości odpłatnie udostępniony lokalnemu klubowi sportowemu (dalej: "Klub") na podstawie zawartej pomiędzy Miastem a Klubem umowy dzierżawy (lub na podstawie innej odpłatnej umowy cywilnoprawnej). W tym celu, Miasto przed oddaniem Inwestycji do użytkowania planuje zawrzeć z Klubem umowę przedwstępną dzierżawy (właściwa umowa dzierżawy zostałaby w tym przypadku zawarta już po oddaniu Inwestycji do użytkowania i obowiązywałaby od momentu oddania Stadionu do użytkowania) lub też od razu właściwą umowę dzierżawy, która obowiązywałaby od momentu oddania Inwestycji do użytkowania.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, ponieważ dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnej dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy Inwestycji (Stadionu) jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym czynność odpłatnej dzierżawy infrastruktury stanowi czynność opodatkowaną VAT, która nie będzie korzystać za zwolnienia z VAT, należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w części dotyczącej opodatkowania czynności dzierżawy infrastruktury, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na budowę Inwestycji zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.