IPPP3-443-665/09-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu niepieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 7 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 5 marca 2009 r. Gmina na podstawie art. 6 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz w wykonaniu uchwały Rady Miejskiej z 27 stycznia 2009 r. przekształciła zakład budżetowy jakim był Miejski Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Administracji Budynków Komunalnych w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. W związku z treścią przywołanych wyżej przepisów, a zwłaszcza wymienionego wyżej art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej, Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego zakładu budżetowego, w szczególności stała się stroną obowiązujących umów na dostawę wody i odbiór ścieków.

Kapitał zakładowy Spółki został objęty przez Gminę w zamian za aport w postaci:

* własności nieruchomości wraz z budynkami, budowlami, naniesieniami oraz sieciami wodociągowymi stanowiącymi Stację Uzdatniania Wody,

* prawa własności nieruchomości zabudowanej budynkami, budowlami, naniesieniami oraz sieciami kanalizacyjnymi, stanowiącymi Oczyszczalnię Ścieków Komunalnych,

* prawa własności ruchomości w postaci wozu asenizacyjnego, ciągnika, przyczepy do ciągnika, agregatu ZP4, komputera do sterowania urządzeniami na potrzeby stacji uzdatniania wody oraz spektofotometru. Wymienione wyżej nieruchomości, jak i ruchomości wniesione jako aport do nowoutworzonej spółki stanowiły mienie przedsiębiorstwa jakim był zakład budżetowy pod nazwą MZWKiABK i tworzyły zorganizowaną jego część w postaci Stacji Uzdatniania Wody i Oczyszczalni Ścieków Komunalnych obok drugiej jego części zajmującej się administracją budynków komunalnych.

Zarówno nieruchomości, jak też ruchomości wypełniają dyspozycję art. 55 ¹ Kodeksu Cywilnego w zakresie elementów składowych przedsiębiorstwa. Należy w tym miejscu podkreślić, że do nowoutworzonej spółki przeszli także pracownicy dotychczasowego MZWKiABK pracujący w Stacji Uzdatniania Wody i Oczyszczania Ścieków Komunalnych, a także pracownicy biurowi.

Jak wynika z powyższego, aport wniesiony do Spółki przez gminę w postaci nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich Stacją Uzdatniania Wody i Oczyszczalnią Ścieków Komunalnych, pojazdami i innymi urządzeniami, a także towarzyszące jemu przejęcie przez Spółkę praw i obowiązków z umów na dostawę wody i odbiór ścieków, z jednoczesnym przejściem pracowników dotychczasowego zakładu budżetowego, powoduje, że aport powyższy to wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do dostarczania mieszkańcom gminy, wody do picia i oczyszczania ścieków, stanowiący w praktyce niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie mogące realizować swoje zadania. Wobec powyższego przedstawiony aport wypełnia także definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesiony aport obejmował całe przedsiębiorstwo prowadzone przez MZWKiABK - to jest Stację Uzdatniania Wody i Oczyszczalnię Ścieków Komunalnych, gdyż przed wniesieniem aportu z przedsiębiorstwa prowadzonego przez MZWKiABK została wyłączona i przeniesiona do Urzędu Gminy jego część w postaci administracji budynków komunalnych, co także wypełnia treść przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez Gminę opisanego wyżej aportu do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. jest obciążone podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym oraz stosownie do treści art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wymieniony wyżej aport nie jest objęty podatkiem od towarów i usług z uwagi na to, że jest to aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub też całości przedsiębiorstwa dawnego MZWKiABK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zauważyć należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie zwrotu "zbycia". Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem "dostawy towarów" w rozumieniu art. 7 ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, rozumie się rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast definicji pojęcia przedsiębiorstwa. Wobec czego w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa. Definicję pojęcia "przedsiębiorstwo" zawiera przepis art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

Stosownie do art. 55 ² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wchodzące w skład przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego) nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zakład budżetowy jest jednostką organizacyjną sektora finansów publicznych będącą częścią państwowej sfery budżetowej, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania i pokrywa koszty swojej działalności z przychodów własnych. Powoływanie, likwidacja, przekształcanie komunalnych zakładów budżetowych następuje decyzją organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, przy uwzględnieniu zapisów ustawy o gospodarce komunalnej i ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm.) organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą powoływać, likwidować lub przekształcać komunalne zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 1991 r. - Prawo budżetowe.

Stosownie do zapisu art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Zatem należy stwierdzić, iż zakład budżetowy jest likwidowany przez jednostkę samorządu terytorialnego wyłącznie w celu wniesienia jego mienia w postaci wkładu na pokrycie kapitału spółki.

Składniki mienia będącego w dyspozycji zakładu budżetowego stają się z mocy prawa składnikami majątku spółki, co potwierdza brzmienie art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Budynki i budowle oraz inne urządzenia, w które był wyposażony zakład budżetowy w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego o utworzeniu zakładu budżetowego, stają się własnością nowoutworzonej spółki. Natomiast art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego.

Należy zatem uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej wcale nie oznacza (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego. Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej. Należy zatem przyjąć, iż wkład do nowej spółki całego mienia będącego w dyspozycji likwidowanego zakładu budżetowego należy uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że na podstawie art. 6 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej w dniu 5 marca 2009 r. Gmina przekształciła zakład budżetowy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 27 stycznia 2009 r. zlikwidowano w celu przekształcenia Miejski Zakład Wodociągów, Kanalizacji i Administracji Budynków Komunalnych stanowiącego zakład budżetowy w jednoosobową spółkę gminną z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. Dniem przekształcenia Zakładu jest dzień wpisu nowopowstałej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Z dniem przekształcenia zakładu nastąpi jego likwidacja.

Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego zakładu budżetowego, w szczególności stała się stroną obowiązujących umów na dostawę wody i odbiór ścieków.

Kapitał zakładowy Spółki został objęty przez Gminę w zamian za aport w postaci nieruchomości, jak i ruchomości wniesionych jako aport do nowoutworzonej Spółki stanowiły mienie przedsiębiorstwa jakim był zakład budżetowy i tworzyły zorganizowaną jego część w postaci Stacji Uzdatniania Wody i Oczyszczalni Ścieków Komunalnych. Do nowoutworzonej Spółki przeszli także pracownicy dotychczasowego zakładu pracujący w Stacji Uzdatniania Wody i Oczyszczania Ścieków Komunalnych, a także pracownicy biurowi. Aport wniesiony do Spółki przez Gminę w postaci nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich Stacją Uzdatniania Wody i Oczyszczalnią Ścieków Komunalnych, pojazdami i innymi urządzeniami, a także towarzyszące jemu przejęcie przez Spółkę praw i obowiązków z umów na dostawę wody i odbiór ścieków, z jednoczesnym przejściem pracowników dotychczasowego zakładu budżetowego. Zdaniem Wnioskodawcy nieruchomości, jak też ruchomości wypełniają dyspozycję art. 55 ¹ Kodeksu Cywilnego w zakresie elementów składowych przedsiębiorstwa, jak również wypełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa określoną w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, iż zakład budżetowy przekształcony w spółkę prawa handlowego należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu Cywilnego. Zatem, zostało wniesione przedsiębiorstwo w postaci zorganizowanego zespołu składników majątkowych służący zbiorowemu doprowadzaniu wody i odprowadzaniu ścieków, wykorzystywany poprzednio w działalności zlikwidowanego zakładu budżetowego (w rozumieniu art. 6 ustawy i art. 551 Kodeksu cywilnego) jako aport niepieniężny do nowo utworzonej Spółki w celu pokrycia jej kapitału zakładowego.

Zatem w zaistniałej sytuacji doszło do przekazania aportem istniejącego w dniu przekazania tj. 3 marca 2009 r. przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego do spółki prawa handlowego. W związku z powyższym w przypadku tym znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż niniejsza interpretacja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.